產權與會計關系論

[摘要]產權理論的發展為會計理論的研究開辟了更廣闊的視野，也使會計本質研究更加深入，我國的產權會計學在此背景下亦得到了長足發展。本文從我國現有的產權會計理論觀點中總結了產權與會計的相互關系，并就在微觀層面上如何運用該理論指導會計實踐提供了相關意見。

[關鍵詞]產權；會計理論；會計準則

[中圖分類號]F23［文獻標識碼］ Ａ

[文章編號] １６７３－０４６１（２００8）０2－００95－０3

※基金項目：本文為國家自然科學基金項目（70372038）研究成果的一部分。

1992年，劉峰和黃少安在《會計研究》第二期上發表了《科斯定理與會計準則》一文，嘗試用科斯定理解釋會計準則的制定[1]。其后，有大批青年學者加入到運用產權經濟學理論分析會計現象，揭示會計本質的行業之中，這其中最有影響的人物當屬湖南大學的伍中信教授和天津財經學院（現天津財經大學）的田昆儒教授。1998年，伍中信教授出版了《產權與會計》專著[2]；2000年，田昆儒教授出版了專著《企業產權會計論》[3]，成為運用產權經濟理論研究會計問題較有影響的著作，形成了“中國會計學產權學派”①。2003年，伍中信、田昆儒兩教授將運用產權經濟理論研究會計問題較有影響的相關文獻匯編成書，起名為《產權理論與中國會計學：問題與爭論》[4]。本文主要以該書收錄的文章為基礎，總結產權與會計關系方面相關的觀點，并闡述自己的觀點作為補充。

一、已有研究成果的觀點總結

通過閱讀《產權理論與中國會計學：問題與爭論》所收錄的相關文獻，我們可以將這些文獻的觀點總結如下：

1.界定和保護產權是會計產生和發展的動因

人類社會發展到一定階段，便出現了排他性產權，從而產生了界定和保護產權的需要，而會計通過對價值運動的數量方面的反映，可以充分地反映產權及其變動。因此，界定和保護產權是會計產生和發展的動因②。不同的企業產權制度下，會計表現出不同特點。業主制下的會計不存在會計分期假設，會計主體概念并不十分明確，會計發揮產權保護功能并不十分明顯。合伙制企業產權關系下的會計，“企業會計”主體得以明確，貨幣計量得到運用，復式記賬法得到了發展。但此時會計缺乏統一標準和可靠性。在有限責任公司產權安排下，“持續經營”、“會計主體”等概念進一步加強，由于負債的產生，財務資本保全觀念得以形成，折舊理論得以發展，會計除了向業主提供信息外，還需向債權人提供信息。但此時會計信息仍缺乏統一標準，企業會計實務仍具有一定的隨意性。在股權可以自由轉讓的股份公司制產權安排下，產權結構是一種典型的“集體產權”結構，滿足股東需要和約束、激勵經理人成為會計的重心，收益表取代資產負債表成為第一報表。會計信息公開化與經理層提供意愿的矛盾，導致了統一會計制度的出現。可見，在股份有限公司產權結構居主導地位的條件下，一種側重于保護股東特別是普通股東產權利益的剩余權益會計理論得以確立，并隨股份有限公司和證券市場的發展而逐漸取代了企業實體會計理論，居于主流地位[5]。

2.會計的職能是界定和保護產權

會計的職能是界定和保護產權[6]。會計核算具有界定和保護產權的雙重功能，會計監督的功能主要是保護產權。會計監督是一項經濟權利，來自于法律安排、所有者產權[7]。

3.會計的基本假設應當擴展

以往的會計假設建立在企業制度已經確定的基礎上，是一種靜態的企業產權制度觀。運用產權理論的基本原理，從動態的視角看待企業產權制度，則企業會計假設應當擴展，包括“交易費用為正”假設、“資源稀缺性”假設、“非完全競爭”假設、產權主體假設、貨幣計量單位假設[8]。

4.產權是會計真正的對象

只有產權才是真正的會計對象。會計憑證是記錄產權變化的完全形式；會計科目、會計賬戶是記錄產權變化的“統計”類目；會計報表是報告產權變化的法定文書；會計法規是產權制度的重要組成部分[9]。

5.會計準則是一種產權制度

會計準則實際上是一種產權制度，因而科斯定理——產權制度選擇理論——同樣對會計準則的選擇有一定的指導意義。會計準則制定的真正動因在于所有權與經營權的分離①。

6.不同的企業產權結構有著不同的會計行為

產權結構是企業會計政策選擇的基礎。不同產權結構下的會計信息失真存在差異，國有企業主要是虛增利潤，私有企業主要是虛減利潤[10]。國有企業會計信息失真和會計監督弱化問題來源于國有企業獨特的產權結構及其變遷。要從根本上解決這兩個會計問題，還必須依賴國有企業產權制度的變革和創新，而不僅僅是會計改革本身[11]。

7.應樹立法人財產權觀念

應樹立完整的法人財產權觀念，并分析了法人財產權與出資者所有權、企業經營權之間的關系[12]。隨著知識經濟的發展和人力資本的確立，會計權益理論應該改革[13]。

二、評論與幾點補充意見

通過上面的總結，我們可以看出，當代青年會計學者正試圖從經濟學的視角來分析會計問題，跳出以往“就會計論會計”的傳統，而且取得了一定的成就。就以“產權會計學”流派而言，到目前為止，研究的領域涉及到了會計基本理論的各個層面，包括會計產生與發展的動因、會計的本質、職能、對象、目標、假設、會計制度（準則）等方面，應該說，深化了人們對會計基本理論的認識，對于發展會計理論與改進會計實務具有積極的意義。然而，在研究的前提、系統性和可操作性方面還存在一些問題。為此，我們提出以下幾點補充意見：

1.會計是一種微觀經濟計量與報告活動，會計（企業會計）是計量與報告微觀主體企業經濟活動情況及其結果的。企業是什么？為什么對企業的活動要用會計來計量與報告？不用會計來計量與報告行不行？會計計量與報告有什么特征？這些問題都是會計的基本問題。

企業會計計量與報告企業的經濟活動及其結果，那么首先就要明了企業是什么，即回答企業的性質這一問題。對企業性質的不同回答便決定了微觀經濟理論的流派。可見，發展會計學必定以經濟學為基礎，也說明用產權經濟理論來解釋會計現象是可行的，具有重要的理論意義，使人們對會計現象的理解會更深入。產權經濟理論用交易費用解釋企業的存在與規模，認為企業是一組契約（經濟契約）關系的聯結，其目的是為了節約交易費用。所以，用產權經濟理論來解釋會計，會計就是為了保證這些契約關系的有效完整和適當履行。

2.企業法人財產權問題

一定時期企業所擁有的經濟資源來自于社會各方面的財產所有者，即形成了財產所有權和企業法人財產權兩個概念。企業法人財產權是企業得以存在的基礎，相對于所有者產權，它應該屬于二級產權的概念，所有權屬于終級（一級）產權的概念。企業法人財產權的完整性是不容置疑的，終級產權所有者也難以找到企業中的何種財產是自己的。

3.關于會計的作用（功能）問題

會計的有用性在于保護財產完整、增值及最終產權歸屬的明確性，這種有用性主要體現在會計等式“資產=負債+所有者權益”上。該等式具有靜態的性質，表明企業財產（資產）在某一時點的大小及其產權歸屬，但該等式的連續運用，如比較兩個不同時點的資產負債表則可以看出企業財產變動及其產權歸屬變動的情況。現代經營企業追求利潤，但利潤又不是財產及其產權歸屬變動的唯一原因，故2007年1月1日開始在上市公司中實施的《企業會計準則第30號——財務報表列報》，在原有三大報表——資產負債表、利潤表、現金流量表的基礎上，增加了所有者權益（或股東權益）表，要求從凈利潤、直接計入所有者權益的利得或損失項目及其總額、會計政策變更和差錯更正的累積影響金額、所有者投入資本和向所有者分配利潤、按照規定提取的盈余公積、實收資本（或股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤的期初和期末余額及其調節情況這樣六個方面來反映產權歸屬的變動情況及其結果。

4.財產（資產）計量的重要性

會計畢竟是一項經濟計量活動，會計計量的正確性是界定和保護產權的基礎。這種計量正確性的衡量標準就是會計準則，因而準則的科學性便具有十分重要的意義。會計計量的重心一直有二，一是財產（資產）的計價，二是收益（利潤）的確定，這又涉及到會計計量屬性的選擇問題。財產（資產）計量不準確，產權歸屬的數額大小便不準確，就會影響相關產權人的利益。利潤計量不準確，會導致利潤的過量分配——資本返還，影響企業的持續經營。然而，利潤計量的準確與否歸根結底是受資產計量影響的。

5.公允價值與資產計量

資產計量一直以歷史成本為基礎，主要是因為歷史成本具有可靠性和可驗證性的優勢。如果說資產取得時的歷史成本計量還不存在很大問題的話，資產取得后的后續計量則出現了一些問題，有些資產的歷史成本在會計上的表達與真實市場相差懸殊，因而會計信息的決策有用性受到了影響。為此，公允價值開始運用到會計計量當中。

《企業會計準則——基本準則》把公允價值定義為：資產和負債在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。以市場價格（確切地說是以活躍市場價格）來計量企業經濟交易、事項和情況，會計提供的信息最有價值。然而，活躍市場并不總是存在，會計提供的信息要用于使用者的決策，這就要求會計信息應面向未來，因而現值計量在會計中得以運用。

我們贊成謝詩芬教授的觀點：公允價值是經濟學中價值概念的會計表達，公允價值會計計量就是基于價值和現值的會計計量。現值是現行財務會計概念框架最初]繹邏輯的體現，是促使會計收益向經濟收益回歸的基礎[14]。

我們不認為公允價值是與現值、歷史成本、重置成本、可變現凈值并行的一個計量屬性，它倒更像是為達到會計信息有效而在計量上的要求和標準，其表現形式既可以是歷史成本、重置成本，也可以是可變現凈值和現值，但高級形式是現值。

以公允價值計量資產（包括被稱為負資產的負債），可以克服以往單純歷史成本計量的一些不足，使財產（資產）的價值在會計上得到更完整、充分有效地反映，使以會計信息為基礎的經濟決策更加科學，從而能夠更好地界定和保護產權，充分發揮會計界定和保護產權的功能。

[參考文獻]

［１］劉 峰，黃少安．科斯定理與會計準則［Ｊ］．會計研究，1992，（6）：20-26.

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［4］伍中信，田昆儒．產權理論與中國會計學：問題與爭論［Ｍ］．北京：中國人民大學出版社，2003。

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［19］謝詩芬．公允價值：國際會計前沿問題研究［Ｍ］．長沙：湖南人民出版社，2004．

On the Relationship between the Property-rights and Accounting

Yang Zaiyong1，Gong Guangming2

(1.Southwest Branch of Petrochina Company Limited， Chengdu 610051，China;2.Accounting College， Hunan University， Changsha 410082， China)

Abstract: The property-rights theory has provided a wider viewpoint for the accounting theory researches， and helped further study on accounting essence. The property-rights and accountancy in our nation developed fast under this great opportunity. In this article， we have a summary of the relationship between the property-rights and the accounting from the existing perspectives. Then it gives some relative suggestions on how to operate the theory in the accounting practice.

Key words: property-rights; accounting theory; accounting standards

（責任編輯：張積慧）