新會計準則中謹慎性原則的應用研究

[摘要]本文通過對新會計準則的研究，探討謹慎性原則在新會計準則中的體現和運用，分析謹慎性原則的經濟學依據。提出謹慎性原則應用中存在的問題及對策。

[關鍵詞]謹慎性原則；新會計準則；公允價值

[中圖分類號]F233 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194(2008)04-0031-03

謹慎性原則在我國又稱穩健性原則，國外稱之為保守主義。是指企業對交易或者事項進行確認、計量和報告時要保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。

穩健性原則存在的前提是會計中的不確定性。現代產權經濟學、信息經濟學認為，只要人類從事經濟活動，不確定性就必然會存在于人們所面臨的環境中：而帶有主觀色彩的內生性不確定性，在特定時期人們的認識水平、技術水平等因素一定的情況下也必然存在。

既然不確定性普遍存在，那么研究不確定性情況下如何進行會計處理的謹慎原則就具有突出的重要性。2006年2月15日我國財政部頒布的新《企業會計準則》中把謹慎性原則和其他7項原則放在一起作為會計信息質量的8項要求，其重要性和地位有所上升，而且其運用的范圍更加廣泛。正如有些學者指出的那樣：謹慎性原則對于會計系統的影響就像水沁人土壤一樣，使得整個會計體系中到處都有它的痕跡。

但自新準則出臺以來，謹慎性原則方面的專門研究不多：尤其新企業會計準則于2007年1月1日在我國上市公司實施后。從上市公司對謹慎性原則的運用來看，還存在較大的隨意性。因此，研究新情況、解決新問題就顯得尤為重要。

一、謹慎性原則的經濟學依據

會計研究人員對謹慎性原則的起源提出了眾多的解釋，筆者贊同其中的契約解釋、訴訟解釋。

1、契約解釋。在契約解釋下，謹慎性被看作是在契約各方之間解決代理沖突的一個重要的締約手段。按照契約理論企業和各有關當事人之間由于信息不對稱、利益不對稱、有限的視野和有限的責任會產生諸多機會主義行為，而謹慎性是對契約業績的理想計量。如在債務契約中股東和管理者可能會高估盈余和資產，將借入的債務作為清算性股利進行分配，從而將債權人的財富轉移給股東。而采取謹慎性可以原則避免高估資產和盈余。對股利分配施加約束。保障和提高了企業的償債能力，降低了企業股利過度分配的可能性。另外在管理者的報酬契約中，企業管理者有動機高估凈資產和盈余，最大化其當期酬金，損害股東的利益。為了避免這種情況的發生。股東可能事先在補償合同中要求運用謹慎性原則去計量收益。

2、訴訟解釋。股東訴訟是謹慎性原則產生和存在的另一個重要原因。許多研究發現，投資者大多是風險回避者，他們希望能夠立即得到有關潛在風險的信息，而對于有關潛在利得的信息卻不甚關心。因此公司延期報告潛在的損失比延期報告潛在的利得會面臨更大的訴訟威脅。也就是訴訟風險更可能源自于收入與資產的高估而不是低估，會計人員為了避免日益上升的訴訟風險，“寧可失之低估，也不愿失之高估”，從而股東訴訟成為謹慎性原則產生和存在的另一個重要原因。訴訟解釋也獲得了實證支持，如Basu檢測了美國4個不同的訴訟責任期間的謹慎性，發現在兩個訴訟責任上升較高期間謹慎性存在顯著的上升，而在訴訟責任上升較低期間謹慎性不上升。

盡管謹慎性原則有著較充分的經濟學依據，但其也有一定的局限性，如謹慎性原則僅是對某一時間而言的，對于整個會計期間則無法體現。如計提壞賬準備對當期利潤起穩健作用，但對于以后的會計期間也會造成利潤反彈的現象。所以謹慎性原則一定要適當運用。

二、謹慎性原則在新會計準則中的體現

在新會計準則中。謹慎性原則體現在會計計量屬性，資產、負債、收入和費用的核算以及財務報告編制等諸多方面。現分述如下：

(一)計量屬性方面

我國引入公允價值這一計量屬性是適度、謹慎和有條件的。因為我國尚屬于新興的市場經濟國家，如果不加限制地引入公允價值，很可能會出現公允價值不能可靠計量。甚至借此人為操縱利潤的現象。比如，在投資性房地產和生物資產等具體準則中規定：只有在存在活躍市場、公允價值能夠可靠取得并可靠計量的情況下，才能采用公允價值計量。

(二)資產計量方面

1、計提資產減值準備。企業對資產負債表的所有資產(貨幣資金、以公允價值計量且其變動計入當其損益的資產除外)均應提取減值準備，而且固定資產、無形資產、投資性房地產、商譽等單項資產和資產組的減值準備一經計提不得轉回。與原會計準則相比，彌補了謹慎性不足的缺陷。

2、固定資產計量和加速折舊。購買固定資產(包括無形資產)的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產(包括無形資產)的成本以購買價款的現值為基礎確定，實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除應予資本化的之外，應當在信用期間內計入當期損益(未確認融資費用)；企業選用加速折舊法計提折舊，可使企業在固定資產使用的早期多提折舊，從而減少利潤，少交所得稅，等于取得了一筆無息貸款。又可使投入的資金盡早收回，提高資金的利用率。

3、無形資產的確認。內部研究開發項目研究階段的支出一律費用化；開發階段的支出必須滿足規定的條件才能計入無形資產的賬面價值，否則費用化：自創商譽不確認為無形資產。與原會計準則相比，糾正了原來的過度謹慎，體現了適度的謹慎。

(三)收入確認方面

確認銷售收入必須同時滿足5個規定的條件，缺一不可。確保收入確認的謹慎性。

(四)借款費用方面

只有符合資本化條件的借款費用計入所購建資產的成本，否則一律費用化，計入當期損益。與原會計準則相比，放寬了資本化的條件，彌補了原來過度謹慎的不足。

(五)特殊事項

1、或有事項。或有資產一律不得確認：確認為預計負債時要求滿足規定的條件，體現了適度謹慎的原則；預期獲得的補償只有在基本能夠確定時才確認為一項資產。

2、債務重組。附或有條件的債務重組只預計未來的或有支出，不預計未來的或有收益。如果確實存在或有收益，也只能在實際收到時，才作為當期收益處理。

3、非貨幣性資產交換。具有商業實質，且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換才能以公允價值作為換入資產的入賬價值。公允價值與換出資產賬面價值的差額計人當期損益。不符合上述條件的，則以換出資產的賬面價值計價，不確認損益。

4、所得稅。與子公司、聯營企業、合營企業投資等相關的應納稅暫時性差異。在同時滿足投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間和該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回這兩個條件時，不確認遞延所得稅負債；而與此相關的可抵扣暫時性差異，在同時滿足該暫時性差異在可預見的未來很可能轉回和未來很可能有足夠的應納稅所得額可以轉回這兩個條件時才確認遞延所得稅資產。

三、謹慎性原則應用中存在的問題

(一)應用中存在主觀隨意性

由于我國目前市場信息、價格機制尚不健全，公允價值很難準確計量。使謹慎性原則的運用缺乏客觀的標準，加之會計人員業務素質不高、職業判斷能力不強。會計信息很難驗證，因此對謹慎性原則的濫用很普遍并且很難防范。例如，一些上市公司常利用謹慎性原則的模糊性而不充分估計風險和損失，以達到虛增企業利潤和欺騙外部信息使用者的目的，造成會計信息的失真。尤其在新準則實施后，固定資產等長期資產減值準備一經計提不得轉回，減值準備已經不具備先“一次虧個夠”然后虛增以后年度利潤的人為調節功能，所以2007年末計提減值準備的上市公司一定會大幅減少(年報目前尚未公布)。

(二)與其他核算原則存在沖突

謹慎性原則和其他原則的沖突表現在：盡量披露和確認預計可能的損失而完全不確認和盡量不披露利得，這有違客觀，與可靠性原則相沖突；盡可能在當期確認可能的損失、費用，滯后確認或不確認可能的收益，這與配比原則相沖突：將現在尚未發生的、未來發生的損失和費用提前計人損益，違反了“不是本期發生的費用均不得計入本期”的權責發生制原則：存貨成本采用成本與市價孰低法的應用，與歷史成本原則矛盾等。這些沖突的存在，給謹慎性原則的運用留下了“操作”空間。

(三)謹慎之“度”難以把握

1、謹慎過度。如某些企業在經營過程中為了自身利益，進行行為短期化的掠奪式生產，謹慎性原則成為其粉飾經營成果、隱瞞利潤、逃稅漏稅的秘密武器。

2、謹慎不足。我國企業謹慎性原則應用范圍有些狹窄，距離充分謹慎還有一定的差距，如通貨膨脹會計(即物價變動會計)政策至今尚未建立。

四、完善謹慎性原則的對策

(一)進一步細化會計準則，對謹慎性原則的應用進行必要的約束

要實現謹慎性原則的“初衷”——保證會計信息的真實性、保障企業利益相關者的利益不受侵犯。就應制定出具體的、可操作性強的應用指南，在盡量兼顧各方利益的基礎上建立能被廣泛接受的統一的標準，以便縮小信息提供者的“活動空間”、對謹慎性原則的“度”有適當界定，增強謹慎性原則的相對明晰性和可操作性。如美國對存貨應用“成本與市價孰低法”制定了“預期攤銷價格將下降、制造和銷售存貨成本將上升”兩項應用前提，并規定存貨的市價只能在一個有上下限的范圍內應用。

另外，鑒于謹慎性原則在運用過程中可能會與其他原則發生沖突，可以采取合理確定各項原則的優先順序來緩解其沖突，如在8項會計原則中，應優先考慮可靠性原則，因為謹慎性原則的運用必須建立在可靠性原則的基礎上：與其他原則的優先順序視具體情況合理規定。

還要注意將謹慎性原則與會計信息的充分披露有機地結合起來。每個企業所面臨的不確定性在不同時間、不同經營環境下有所不同。謹慎性原則應用的時間、范圍和程度也有所不同，與其他會計原則的沖突及其對企業財務狀況、經營成果的影響當然也有所不同。因此，必須要求企業將相關情況予以充分披露，使利益相關者準確地把握企業的客觀情況。

(二)提高會計人員的綜合素質

會計人員除了需要掌握專業知識外，還應進一步掌握有關的經濟、管理、金融、法律等方面的知識，增強對經濟環境的預測能力和對客戶財務情況的分析能力，這樣才能不斷提高職業判斷能力。才能為會計謹慎性原則的正確運用奠定基礎。尤其是在會計準則新舊交替之際，廣大會計人員更要認真學習和領悟新準則的內涵。

(三)充分發揮獨立審計的外部監督作用

為防止企業基于自身利益的考慮不用或濫用謹慎性原則，應加強以獨立審計為核心的外部監督體系，為謹慎性原則的正確運用構造“防御”體系。