稅收行政規范性文件合法性研究

摘要：傳統的稅收法定將稅法嚴格限制為立法機關制定的法律，我國《立法法》給國務院授權立法開了口子，但這仍然和稅收實踐嚴重脫節，因為在我國稅收實踐中，真正占據主體地位的是大量稅收行政規范性文件。稅收行政規范性文件的合法性在《立法法》出臺后成了一個問題，如何解釋稅收行政規范性文件的合法性，這很有必要進行探討。1981，全國人大常委會關于法律解釋的決議可以作為稅收行政規范性文件的合法性來源。稅收行政規范性文件分為稅收政策性與非政策性的文件，對前者可以考慮賦予其合法性，而對后者則不能予以承認。

關鍵詞：稅收立法；行政規范性文件；合法性

中圖分類號：DF31

文獻標識碼：A

一、問題的提出

對我國稅法的淵源，劉劍文教授在其《稅法基礎理論》中論述到：盡管法的淵源可以從不同的角度理解，但所謂稅法的淵源僅僅指稅法的效力淵源，即在稅收法定主義指導下對納稅人具有法律效力的各種法律表現形式。對納稅人無直接約束力的法律文件不在稅法淵源之內。按此標準，稅法的淵源包括憲法、法律、行政法規、自治條例和單行條例、地方性法規、國際條約。部門規章和地方規章不屬于稅法淵源。其核心意思簡單說來是主張我國的稅法淵源包括狹義的法律、行政法規、地方性法規和國際條約；規章在司法上僅參照適用，不是嚴格意義上的稅法淵源。由此，我們可以發現，法律、行政性法規、地方性法規、國際條約和規章在稅法中都有其相應的地位。但認真研究中國的稅法問題，會發現這些都不是真正在中國稅收實踐中最具有實際效力和功能的法律淵源；而最具有實際操作意義和影響力的“稅法”是財政部和國家稅務總局發布的數以千計的稅收行政規范性文件。

我國《規章制定程序條例》對規章的制定與形式都有著特殊的要求。《規章制定程序條例》第6條規定：規章的名稱一般為“規定”、“辦法”，但不得稱為“條例”。而財政部和國家稅務總局以“通知”的形式發布的規范性文件，既沒有以“條例”的形式出現，也沒有以“規定”和“辦法”的形式出現，可以判斷這些規范性文件既不是行政法規，也不是部門規章。筆者將其統稱為稅收行政規范性文件。對于稅收行政規范性文件在法律上如何界定，這是個很值得研究的問題。本文所嘗試的，正是對于我國稅制實踐中普遍存在的稅收行政規范性文件進行法律上的界定，并對其合法性展開分析。

二、原因的深層分析

筆者之所以關注稅收行政規范性文件的合法性問題，是因為實踐中大量存在的稅收行政規范性文件規定了一些本應由法律或行政法規規定的內容。這些都和《立法法》的要求相背離，但在實踐中卻少有人提出質疑。

比如，2008年5月26日財政部與國家稅務總局聯合發出通知：自2008年6月1日起，納稅人生產、批發、零售有機肥產品免征增值稅。通知明確，享受免征增值稅政策的有機肥產品是指有機肥料、有機一無機復混肥料和生物有機肥。類似這樣的規定在中國的稅收實踐中是普遍存在的。這意味著在稅收減免方面，除了立法機關外，我國各級政府甚至各級財政稅務部門都擁有非常寬松的權力空間。國務院減免稅收法律所設定的納稅義務，財政部或國家稅務總局減免稅收行政法規所設定的納稅義務，在很大程度上都被視為正常的現象。地方政府及其財稅主管部門隨意減免地方稅甚至中央稅的行為，雖然被視為非法，但受到地方利益的支配，這種現象從來就沒有絕跡過，最多就是變化了一下形式而已。如曾經風行一時的增值稅“先征后返”就是變相的稅收減免。拋開稅收減免在實際促進具體公平和實現個別正義方面的功能不談，僅就稅收減免權分散在如此廣泛的主體而言，這與稅收法定主義的精神就是背道而馳的。

學術界通常認為，行政機關的這些大量的行政規范性文件是以行政解釋的名義出現的，也就是依據1981年全國人大常委會授權的行政解釋來發布這些行政規范性文件的。但這些行政規范性文件事實上扮演著稅收立法的角色。通常的解釋主要是認為我國《立法法》為國務院涉足稅收立法開了口子，從而導致財政稅收部門也都跟風進入到稅收立法領域來；同時，認為由于憲法對于稅收法定沒有做出規定，所以導致國務院領導下的行政機關不斷向立法機關爭奪稅收立法權，而且由于全國人大的權威不夠大，所以導致行政機關爭奪權力的現象非常嚴重，其后果就是大量存在的財稅部門以一些行政規范性文件的形式來進行稅收立法。

但是，筆者認為以上說法是站不住腳的。首先，如果說《立法法》為國務院開了口子的話，那么也只是全國人大授權在沒有制定法律的情況下，國務院可以以行政法規的形式來制定條例。但在中國稅收立法實踐中，問題的關鍵不是這些行政法規，因為實際上這些行政法規一般來說都是比較規范的，甚至規章的出臺也都有章可循。問題最大的，實際上是那些大量以“通知”為形式，以行政解釋為外貌的實質性稅收立法行為。《立法法》實際上沒有授權給這些財稅行政機關這么大的權力。其次，通過由憲法對稅收立法進行規定，從而求得財稅行政機關不敢去越權行使稅收立法權的認識也是難以成立的。可以說，中國的憲法規定了很多國家基本經濟、政治制度的問題，但由于目前我國憲法尚不具備可訴性，并不是寫進了憲法就能得到保障。固然將稅收法定寫入憲法是一個非常好的信號，表明國家對于稅收立法的重視，但在筆者看來，把很多法律問題單純看作一個意識問題并試圖通過憲法化來加以解決的思路是值得推敲的。

在筆者看來，中國稅收立法中存在的行政規范性文件對于稅收立法權的僭越，可能要結合中國的轉型社會的背景來進行分析。我們不可能完全與西方國家已經進入到成熟的后工業化時代的背景下來進行比較，而必須考慮到中國仍然處于農業化國家向工業化國家過渡的現實，以及中國在飽受欺辱一百多年后迅速實現民族復興的現實國情。正是這樣的一種背景下，我們的稅收體制處于一個非常不完善的情況下，同時我們的稅收作為一個經濟調控手段，要服務于社會主義市場經濟建設的總的目標，甚至還包括構建社會主義和諧社會的宗旨。可以說，中國目前的經濟情況日新月異，稅收制度越來越傾向于一種政策化。政策化意味著短期目的，因為長期看來未來無法預期、不明確，只有一個宏大目標。在這樣的情況下，要稅收立法每一步都很嚴密地思考整個稅收立法的體系和稅收法定的問題，自然就顯得過于嚴厲了。總而言之，中國的經濟體制改革以及社會主義市場經濟轉型導致了我們的稅收法律“朝令夕改”的成為常態。關于稅收法律政策化，一個典型例子就是“2008年財政部國家稅務總局關于認真落實抗震救災及災后重建稅收政策問題的通知”。這個采用行政規范性文件下發的稅收立法，實際上就是對最近發生的大地震的一種稅收政策上的反應。這種稅收政策的高效率，也許正是在中國這樣一個面臨數千年未有之大變局下稅收政策化的重要的合法性之一。

三、合法性研究——從稅收法定的角度切入

上文從法社會學的角度分析了我國稅收實踐中普遍存在的大量稅收行政規范性文件的歷史和社會背景；只有正視這個宏大的歷史背景和社會敘事，我們才可能理解我國稅收立法中大量的稅收行政規范性文件參與稅收立法的深刻社會原因。在這里，筆者進一步關注如何看待大量稅收行政規范性文件對于稅收法定的沖擊和影響。

1，稅收法定的經典定義稅收法定涉及到很多個層面的內容，但本文關注的是稅收法定中“法”的范圍的問題。也就是這個“法”的范圍有多大的問題。

學界通說認為：“法律”一詞存在廣義與狹義的理解。狹義的法律僅僅指最高立法機關即全國人大及其常委會制定的法律；而廣義的法律除此之外，還包括行政法規、部門規章、地方性法規與規章。例如，《立法法》第2條規定：“法律、行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例的制定、修改和廢止，適用本法。國務院部門規章和地方政府規章的制定、修改和廢止，依照本法的有關規定執行。”這說明僅從文義的角度不足以證明《憲法》第56條中的“法律”就是最高立法機關所制定的法律。借助于目的解釋，學者們認為，《憲法》第56條既是對公民納稅義務的確認，也是對國家課稅權的一種限制。此處所謂的“法律”，應該僅僅指全國人大及其常委會制定的法律，不包括國務院的行政法規，更不包括部門規章和地方行政規章。這樣，《憲法》第56條就可以成為稅收法定主義的最高法律依據，而《立法法》和《稅收征收管理法》不過是從各自不同的角度體現稅收法定主義的要求。

相比較之下，我國臺灣地區的學者對于稅收法定的理解稍微寬松一點：在民主憲政之國家權力區分的體制下，法律首先指由憲法規定之立法機關所制定并依法公布之歲捐法，而后包括地方議會所制定關于地方稅之地方自治條例。有疑問者為是否包含經過立法機關授權，由行政機關制定之法規命令。這涉及稅捐法資格應定位于法律保留或國會保留層次的問題。定位于國會保留層次者則僅肯認立法機關制定之規范始具法源資格，從而按其命令對象而對于行政、司法或人民有其約束力。反之，如不定位于國會保留，而僅定位于法律保留的層次，則行政機關根據立法機構在法律中之授權而制定之法規命令亦具有法源資格。憲法對于法規命令之制定并無其授權之明文規定，而只有“司法院大法官會議”在其解釋中肯認之。

總結說來，我國臺灣地區的“司法院大法官”通過司法判例形式確認了“行政機關”授權立法的合法性。這里所說的“授權而制定的法規命令”相當于我們的行政法規。根據《立法法》第9條，本法第8條規定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務委員會有權做出決定，授權國務院可以根據實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規，但是有關犯罪和刑罰、對公民政治權利的剝奪和限制人身自由的強制措施和處罰、司法制度等事項除外。我國《立法法》留出了一個口子：國務院在全國人大授權下制定行政法規。在這一點上，大陸和我國臺灣地區實際上都是采用了法律保留的態度。只不過大陸是通過立法的形式，而我國臺灣地區是通過“司法院”解釋的形式確立。

2，稅收法定的最新發展——從行政法規到規章英國行政法學者韋德指出：行政立法是一種具有立法特征的行政活動。就數量而言，大量的立法是由行政機關而非立法機關制定的。除少數英王仍保留原有特權的情形外，所有由部長、行政部門和其他機構發布的命令、規章和條例，其權力均源于議會。議會不得不將涉及各種具體事務的廣泛立法權授予行政機關，而其自身僅僅限于提供一個或多或少具有永久性的法律框架。美國行政法學者施瓦茨指出：“在20世紀，行政機關擁有立法權(頒布具有法律效力的規章之權)已經司空見慣了”；“行政機關的獨特性在于，它有權通過規章或者裁決決定私人權利和義務。當代行政機關既有立法權，又有司法權。其立法權就是頒布具有法律效力的規章一沒有這樣的權力，這些機關就不能有效地完成它們所擔負的各種任務”；“從質上來說，規章具有與法律相同的效力。它們的規定具有法律效力。行政立法也許僅僅是準立法或從屬立法，因為它的條文必須服從立法機關的立法，但這并不能改變行政立法的效用與法律本身相同的事實。”

就我國的情況而言，行政立法一般是指特定國家行政機關依照立法程序制定行政法規和規章的活動。如果從靜態的角度講，行政立法則是指特定國家行政機關依照立法程序所制定的行政法規和規章。也就是說，包括我國行政法在內的各國行政法最新理論發展已經將規章納入了行政立法的“法”的范圍了。而稅收立法在其早期曾被視為行政法，所以行政立法的理論是可以適當借鑒到稅收立法中來的。盡管我國《立法法》將稅收立法視為法律保留的部分，但同樣是《立法法》，又給國務院開了口子，可以搞行政法規。但現代行政法的理論以及稅收實踐證明，如果沒有那些規章以及大量的行政規范性文件，稅收工作可能在某種程度上無法高效率地運轉。就如同這次大地震之后出臺的許多稅收政策，如果都通過全國人大常委會來進行的話，那是不可想象的。

3，稅收行政規范性文件的合法性探索——從規章到行政規范性文件前文已經提到，行政法理論的最新發展已經帶動了稅收法定可以將“法”的范圍進一步擴大。因為行政權不斷擴大是一個不爭的事實，這是隨著現代國家的職能的轉變而產生的。世界各國的行政權都不斷擴張，侵入到立法權和司法權，傳統的立法權很多被行政權所侵入。現代國家無孔不入，深入到百姓生活的深處，而稅收立法也是如此，尤其是現代稅收立法越來越傾向于一種稅收政策化的發展趨勢。一些稅收優惠政策要根據不同的情況進行調整，如果一定要嚴格遵守由立法機關來進行立法，在效率上可能要大大降低。

學者堅持將稅收立法權僅賦予立法機關的一個重要原因，是認為立法機關是民意的代表，而行政機關容易侵犯納稅人的權利，所以要從源頭上根本限制行政機關的權力，從而保護納稅人的權利。但實際上，權力的大小與是否濫用權力并不一定成正比關系。權力是否濫用取決于是否構成權力的有效制約。事前的監督是必要的，但事中監督和事后監督同樣是必要的，甚至是更為重要的。行政法學的最新發展已經將行政立法權推及到行政規章，進一步承認行政規范性文件分享行政立法權，值得學術界探討。

我國稅收立法權實際上主要反映在數以千計的行政規范性文件中，如果一味地否認其法律效力，堅持傳統的稅收法定的含義，認為稅收實踐違反了稅收法定，未免忽視我國的現實。批判是必要的，但在行政規范性文件普遍存在而且相當長的時間里仍然將承擔起我國稅收立法的重要角色的情況下，全面否定其地位，不如在承認其合法性的同時加以規范。既然規章具有行政立法權在行政立法中能夠得到承認，我們是否可以考慮承認行政規范性文件在行政立法中具有合法性。盡管《立法法》中規定涉及財政稅收等基本制度只能制定法律，同時也在特定情況下給予國務院授權立法權。

筆者認為，行政規范性文件的合法性，來自于1981年全國人民代表大會常務委員會關于加強法律解釋工作的決議：不屬于審判和檢察工作中的其他法律、法令如何具體應用的問題，由國務院及主管部門進行解釋。盡管行政規范性文件是否全部是行政解釋還值得討論，但2001年《立法法》中關于法律解釋權的規定并沒有廢止1981年全國人民代表大會常務委員會關于加強法律解釋工作的決議。所以，行政解釋的合法性與司法解釋的合法性的來源是一樣的，都是1981年決議。因為2001年《立法法》對于全國人大通過的法律與全國人大常委會通過的決議之間出現沖突時如何處理做出了規定，所以2001年《立法法》并沒有自然廢止1981年全國人民代表大會常務委員會關于加強法律解釋工作的決議。因此，1981年全國人民代表大會常務委員會關于加強法律解釋工作的決議，可以作為行政規范性文件分享稅收立法權合法性的源泉。

但是，行政規范性文件作為行政解釋參與到稅收立法權的分享中，其權力是否超越了行政解釋的范圍，需要注意。一般說來，行政解釋只能是針對具體法律適用的問題進行解釋，但現代行政實踐和司法實踐中普遍存在著行政解釋和司法解釋滲入到立法權的問題。對于這些問題，是否一概認為一旦行政解釋和司法解釋牽涉了立法要素，就認為無效，值得商榷。

20世紀奧地利著名法學家凱爾森對三權分立問題提出了質疑：第一，國家權力無法截然分立。“國家的基本職能并不是三個而只有兩個：法律的創造和適用，確定將它們相互分開的界線也是不可能的，因為法律的創造和適用之分，作為基礎的立法權和執行權的二元論，只有一種相對的性質，國家的大多數行為都同時既是創造法律又是適用法律的行為，將法律的創造分給一個機關而法律的適用又分給另外一個機關，分到如此的地步以至不會有一個機關同時履行這兩種職能，這是不可能的。”第二，“人們恐怕不能說立法職能和國家其他職能在這種意義上的任何分立，即單單所謂‘立法’機關才有權行使立法職能，而將所謂‘行政’和‘司法’機關排除在外，這樣一種分立的外表之所以存在是因為只有那些由‘立法’機關所創造的一般規范才稱為‘法律’。立法機關絕對沒有創造一般規范的壟斷地位，充其量只有像以前所敘述過的某種有利地位。”

事實上，行政實踐和司法實踐的發展，已經越來越復雜，非要將立法、司法、行政權分得涇渭分明，實在并不必要。只要權力的行使受到監督和制約，就是可以接受的。比如，在大地震情況下，國務院和各部委最近連續發布了關于財稅政策的7個規定，都是行使了稅收立法權，其實質就是本文所討論的以行政規范性文件的形式行使稅收立法權的問題。稅收立法在中國目前的背景下，越來越趨向于政策化，所以筆者的觀點是：將行政規范性文件區分為政策性行政規范性文件和非政策性行政規范性文件。前者符合現實中國稅收實踐稅收政策化的趨勢，其合法性應該予以承認；后者則由于其并非為稅收政策化所必需，而深入稅收立法的核心要素，其合法性不應該予以承認。這個區分和確認工作，筆者以為應該由司法機關來完成。