在華外企避稅方式和反避稅的審計維權(quán)

近年來，隨著我國投資環(huán)境的逐步改善和實際利用外資規(guī)模的持續(xù)上升，在我國境內(nèi)經(jīng)批準設(shè)立的外資企業(yè)數(shù)量也急劇增加。但超過半數(shù)以上的虧損企業(yè)和“越虧損越投資”的現(xiàn)狀表明，相當(dāng)數(shù)量的在華外企存在嚴重逃避稅收行為。我國必須展開嚴密調(diào)查，實施反避稅審計來維護稅收的安全。

一、在華外企避稅的主要方式

（一）轉(zhuǎn)讓定價

轉(zhuǎn)讓定價是跨國公司內(nèi)部企業(yè)之間所制定的交易價格。在外企避稅方法中，最常見的方式是通過轉(zhuǎn)讓定價來轉(zhuǎn)移利潤，即通過從高稅國向低稅國或避稅地區(qū)以較低的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價銷售商品和分配費用，或者從低稅國或避稅地向高稅國以較高的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價銷售商品和分配費用，使國際關(guān)聯(lián)企業(yè)的整體稅負減輕。在我國，每年因外資企業(yè)避稅而損失的稅收收入中，通過轉(zhuǎn)讓定價實現(xiàn)的占60%以上。通過轉(zhuǎn)讓定價來轉(zhuǎn)移利潤主要有以下4種方式：一是有形產(chǎn)品購銷，通過抬高機器設(shè)備、原材料等進口成本，以及低價出口產(chǎn)成品，把利潤轉(zhuǎn)移到境外；二是無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，利用特許權(quán)、專利技術(shù)等資產(chǎn)定價困難的特征高價購入，進行避稅；三是把技術(shù)轉(zhuǎn)讓價款隱藏在設(shè)備價款中，以躲避特許權(quán)使用費收入應(yīng)納的預(yù)提稅，因為按照稅法規(guī)定，外資企業(yè)的境外母公司向外企提供專有技術(shù)等所得到的特許權(quán)使用費在匯往境外時要繳納預(yù)提稅；四是勞務(wù)收費標準“高進低出”，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互提供服務(wù)或勞務(wù)，通常是境外公司收費高，境內(nèi)公司收費低甚至不收費，有的還虛列境外公司費用。

（二）資本弱化

資本弱化是指由跨國公司資助的公司在籌資時采用貸款而不是募股方式，以此來加大費用，減少應(yīng)納稅所得。調(diào)查表明，資本弱化已成為外資企業(yè)避稅的重要方式之一，其實質(zhì)是通過大量借貸資金，降低自有資金比例以間接降低資本最低回報率，使企業(yè)可以利用財務(wù)杠桿，少交或免交企業(yè)所得稅。由于我國稅法規(guī)定，利息支出可以在稅前扣除，所以，我國目前外商投資企業(yè)中借貸資金比重較大，即便是一些實力雄厚的大公司也向境內(nèi)外銀行借入大量資金。廣州寶潔在2002年從廣東某銀行貸款20億元，然后從貸款中撥出巨資無息借給關(guān)聯(lián)企業(yè)使用。這樣廣州寶潔既可將利息支出在稅前扣除，少繳所得稅；又可以提供巨額無息貸款給關(guān)聯(lián)企業(yè)，省去正常借貸所產(chǎn)生的利息。這是一個典型的“資本弱化”避稅事例。2003年，廣州市國稅局依法調(diào)高了廣州寶潔應(yīng)納稅所得額5.96億元，廣州寶潔補繳企業(yè)所得稅8 149萬元。

（三）利用避稅地

2000年6月22日，聯(lián)合國經(jīng)合組織（OECD）財政事務(wù)部在巴黎公布了《確定和消除有害稅收競爭活動》的報告，在報告中提出了避稅地的認定標準：對金融或其他服務(wù)所得不實行所得稅或只有名義上的所得稅，或?qū)⒈镜刈鳛榉蔷用裉颖芷渚幼愂盏膱鏊?；不能有效進行情報交換；缺乏透明度，如稅收制度與稅收征管不公平；有利于外國實體建立沒有實質(zhì)內(nèi)容的經(jīng)濟活動組織。很多跨國公司通過在避稅地注冊，然后與其他地方的公司進行商業(yè)、財務(wù)運作，把利潤轉(zhuǎn)移到避稅地，借助避稅地的免稅或低稅政策來減少稅負。在華外資企業(yè)中，來自加勒比海英屬維爾京群島等避稅地的企業(yè)尤其居多。

（四）選擇公司組織形式

公司的組織形式不同，其繳稅方式差別很大，如母子公司是獨立核算，而總公司和分公司是匯總核算。一些外資企業(yè)往往在不同時期采用不同的公司組織形式來從事避稅行為。如在企業(yè)成立初期，往往會選擇母子公司組織形式，因為子公司剛起步，基本上都是入不敷出，處于虧損狀態(tài)。待企業(yè)成長起來、進入盈利階段后，便把組織形式變更為總公司和分公司，這樣可以進行利潤轉(zhuǎn)移，能夠少繳或免繳稅收。另外，我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，外資企業(yè)如果其實際管理機構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)，要就其來源于中國境內(nèi)、境外的全部所得征稅，也就是履行無限納稅義務(wù)。反之如果實際管理機構(gòu)不在我國，但在我國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)場所，那么該企業(yè)只要履行有限納稅義務(wù)?，F(xiàn)實中，一些外資企業(yè)將實際上設(shè)在我國境內(nèi)的總機構(gòu)采用虛假遷出的方法改為分支機構(gòu)，就可以變無限納稅義務(wù)為有限納稅義務(wù)。

二、反外企避稅的審計維權(quán)策略

（一）提升我國反避稅審計調(diào)查的立法層次

我國在反避稅方面的法律依據(jù)比較零散，尚沒有系統(tǒng)的專門用于反避稅審計調(diào)查的法律。我國只對轉(zhuǎn)讓定價作了規(guī)定，即國家稅務(wù)總局于2004年9月3日印發(fā)的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實施規(guī)則》（簡稱APA規(guī)則），雖然該規(guī)則將預(yù)約定價由解決轉(zhuǎn)讓定價問題的一種方法上升為一種制度，使預(yù)約定價管理有了法規(guī)依據(jù)，但其只是國家稅務(wù)總局的一個規(guī)范性文件，不具有強制約束力，還需要在憲法或法律層次上給予支持，否則在行政訴訟等方面可能產(chǎn)生遺留問題。我國對其他避稅途徑（如利用避稅地、資本弱化等）在法律規(guī)范上仍是空白。當(dāng)務(wù)之急是將現(xiàn)行稅法中零散的有關(guān)反避稅條款具體化，增強可操作性。另外，要借鑒國外做法，加大對跨國納稅人的責(zé)任和處罰力度，強化法律約束力。德國現(xiàn)行的稅收法典中規(guī)定，準許稅務(wù)當(dāng)局在調(diào)查過程中將舉證責(zé)任加在納稅人一方，如果發(fā)現(xiàn)納稅人沒有按照稅務(wù)局的要求提供有關(guān)事實，法院可以根據(jù)自己的判斷作出判決，而無需提供進一步證據(jù)。為了使稅務(wù)部門在反外企避稅的斗爭中擺脫被動局面，我國需要明確和強化這一原則。

（二）建立反避稅審計調(diào)查的跨國合作機制

作為一個世界性難題，反避稅的關(guān)鍵是信息。就國內(nèi)而言，長期以來我國外經(jīng)、海關(guān)、駐外機構(gòu)等部門對國際市場的價格信息都有一定收集，稅務(wù)部門可加強與他們的聯(lián)系，將分散于各部門的信息集中起來，做到彼此信息能夠迅速相通，從而增強我國的反避稅能力。在納稅申報、審核評稅、稅務(wù)檢查（審計）等環(huán)節(jié)要充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，完善反避稅工作機制。此外，還可以直接向境外派駐價格信息情報員，了解和掌握國際市場行情和價格動態(tài)。

經(jīng)濟全球化大環(huán)境下，使企業(yè)生產(chǎn)、國際貿(mào)易和金融活動變得更加復(fù)雜，對各國稅收管理也提出了嚴峻挑戰(zhàn)。僅由一個國家的稅務(wù)部門對遍及多個國家的跨國公司的經(jīng)營活動進行稅收管理和審計調(diào)查往往力不從心。只有尋求跨國合作，創(chuàng)新現(xiàn)代國際稅收征管機制，才能有效控制國際避稅的勢頭。目前，在反避稅的跨國合作方面，一個緊迫任務(wù)是進行情報交換。在OECD稅收協(xié)定范本和聯(lián)合國范本指引下，幾乎所有稅收協(xié)定都設(shè)有情報交換條款，歐盟也公布實施了互助指令，丹麥、芬蘭、荷蘭等國還與美國共同簽訂了《稅收征管互助協(xié)定》，協(xié)議在稅收征管各個方面開展互助。我國在與有關(guān)國家的稅收協(xié)定中也都有情報交換的條款。2005年5月，中日兩國稅務(wù)當(dāng)局在北京簽署了我國第一個雙邊預(yù)約定價安排（簡稱BAPA），雙方首次開始反避稅合作。在BAPA框架下，雙方可以共享來自對方國家的商品和勞務(wù)的價格信息；其主要功能是反避稅，其次是避免雙重征稅。鑒于國際形勢的發(fā)展，今后還應(yīng)加強稅收征管的跨國協(xié)作，加大國際間反避稅審計調(diào)查的合作力度。

（三）完善我國的反轉(zhuǎn)讓定價稅制

反轉(zhuǎn)讓定價稅制的重點是如何確認轉(zhuǎn)讓定價的問題。國際上主要有３種調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價的方法：一是比較價格法，即從審查具體交易項目的價格入手，把不合理的價格調(diào)整為合理正常的市場價格，從而調(diào)整應(yīng)稅所得；二是比較利潤法，即從利潤比較入手，從而推斷轉(zhuǎn)讓價格是否合理，把不正常的應(yīng)稅所得調(diào)整為正常的應(yīng)稅所得；三是我國正在推廣實施的預(yù)約定價法，即稅務(wù)管理部門與納稅人之間對未來一定時期內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易定價事先約定一系列標準的安排。依據(jù)世界各國經(jīng)驗，預(yù)約定價制度被認為是防止企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價避稅的最有效方式。它要求納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間在有形財產(chǎn)的購銷和使用、提供勞務(wù)、融通資金等業(yè)務(wù)中，向稅務(wù)機關(guān)申請預(yù)先約定關(guān)聯(lián)交易所適用的定價原則和計算方法，稅務(wù)機關(guān)通過一系列可比性分析和合理性審查，確定其關(guān)聯(lián)交易符合公平交易原則和經(jīng)營常規(guī)的全過程。該管理模式用以解決在一定時期內(nèi)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易所涉及的稅收問題，通常以預(yù)期利潤為調(diào)整起點。它使轉(zhuǎn)讓定價稅收管理從“事后調(diào)整”變?yōu)椤笆虑按_認”，既降低了跨國企業(yè)風(fēng)險，又減少稅收征納成本，與此相關(guān)的雙邊或多邊安排還有助于消除國際重復(fù)征稅。目前，世界上已有20多個國家實行了預(yù)約定價制度，其中一些國家已將雙邊或多邊安排作為談簽預(yù)約定價的主要方向。我國APA規(guī)則規(guī)定，簽訂了APA的外資企業(yè)一般至少在未來2至4年內(nèi)免于被稅務(wù)機關(guān)稽查。其推行障礙主要是需經(jīng)過多輪協(xié)商或談判，利潤和價格預(yù)測難以統(tǒng)一；而且協(xié)商談判時間太久，短的１年左右，長的２年以上。

（四）完善其他有助于反避稅審計的規(guī)定

1.努力阻止會計師事務(wù)所和律師事務(wù)所幫助外資企業(yè)進行避稅，加大對逃稅幫兇和非法避稅產(chǎn)品推銷者的民事懲罰力度，違法者不僅要上交非法收入，還要繳納大額罰款。還可以借鑒美、英等國做法，要求稅務(wù)顧問在向企業(yè)出售有關(guān)避稅方案之前，必須取得稅務(wù)部門的許可。

2．明確和強化經(jīng)濟實質(zhì)標準，對無經(jīng)濟實質(zhì)或除合法稅收收益外存在其它商業(yè)目的的交易，加大監(jiān)督與懲罰力度。

3．檢查慈善和公益機構(gòu)的避稅活動，明確和強化規(guī)定，以防止上述機構(gòu)作為第３方幫助逃稅或推銷避稅產(chǎn)品。

責(zé)編：夢超