２００８年中級會計職稱考試《會計實務》重要考點分析（四）

第十六章會計政策、會計估計變更和差錯更正

本章內容是全書的重點與難點，也是歷年考試中常見考點，常與其他章節結合出現計算題甚至于綜合題，考生應予以特別關注。

重要考點1：會計政策變更的會計處理

1.明確哪些屬于會計政策變更，哪些不屬于會計政策變更，特別是注意將會計政策變更與會計估計變更嚴格加以區分，這一判斷并不一定僅限于作為客觀題，這也可能成為主觀題的一個基礎，因為，會計政策變更一般采用追溯調整法，而會計估計變更則是采用未來適用法。

2.企業依據法律、行政法規或者國家統一的會計制度等的要求變更會計政策的，如果法規有相關規定，應按規定執行。例如首次執行新企業會計準則時，應按第38號準則的相關規定處理，考生明確長期股權投資在不同情況下的處理要求。

3.一般情況下，會計政策變更的考核通常以追溯調整法，考生必須特別予以注意。在追溯調整法處理步驟中第一步計算累積影響數是最重要的內容，不僅明確計算稅前的差異的方法，即根據舊政策對損益影響與新政策對損益影響，比較兩者之間的差異；而且還應與所得稅內容密切聯系，確定遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，以計算對所得稅的影響，最終計算出各期稅后的差異，加總確定累積影響數。在此基礎上進行會計處理；并調整財務報表相關項目金額。這部分內容非常容易與存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資、金融資產、投資性房地產、收入、所得稅等內容結合出現計算題甚至于綜合題。

重要考點2：前期差錯更正

這一內容考生務必特別注意，在考試中非常容易以綜合題的形式出現，它可以與前面幾乎所有章節及其下章資產負債表日后事項內容結合。對于前期差錯更正題目，考生不必急于處理，首先應考慮題目所給內容錯誤所在，如果仍難以確定，甚至于可以先考慮正確的處理方法，與題目所給的處理進行比較，發現不同，即為差錯，涉及損益的通過“以前年度損益調整”賬戶進行追溯重述，即在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正，追溯重述法的會計處理與追溯調整法相同。考生可以按下列4個步驟進行處理：首先將該差錯事項按照當期事項進行處理。然后將涉及損益類賬戶以“以前年度損益調整”來替代，特別注意是否對所得稅有影響，書上例題對所得稅沒有影響是在一定假設條件下的處理，考試中并不一定如此；在此基礎上將“以前年度損益調整”賬戶歸集的金額轉入“利潤分配——未分配利潤”，并補提或沖銷盈余公積。但考生要注意，在多項前期差錯更正的情況下，一般難以保證每一項更正的正確性，因此，后面的結轉及盈余公積的調整不應耽擱過多時間，一般難以得分。

第十七章資產負債表日后事項

本章屬于全書的重點和難點，考試易于出計算題和綜合題，一般所占分數比較多。本章內容容易與會計政策變更、會計差錯更正、收入、所得稅等有關章節內容密切結合，對考生綜合運用各章內容能力進行全面考核，因此，考生應引起充分注意，尤其是應特別注意資產負債表日后調整事項。

重要考點1：資產負債表日后調整事項的內容及調整時應注意的問題。企業發生的資產負債表日后調整事項，通常包括下列各項：

1.資產負債表日后訴訟案件結案，法院判決證實了企業在資產負債表日已經存在現時義務，需要調整原先確認的與該訴訟案件相關的預計負債，或確認一項新負債。即如果在資產負債表日已確認預計負債，而在資產負債表日后訴訟案件結案結果與原預計不相吻合，應將其差額，通過以前年度損益調整，調整報告年度的營業外支出和其他應付款，并將預計負債轉入其他應付款，考生應特別注意，此時是否轉出遞延所得稅資產；尚未確認預計負債，在資產負債表日后訴訟案件結案，應通過以前年度損益調整，調整報告年度的營業外支出，確認其他應付款。

2.資產負債表日后取得確鑿證據，表明某項資產在資產負債表日發生了減值或者需要調整該項資產原先確認的減值金額。主要內容考生要注意與應收賬款、存貨、固定資產、無形資產以及投資性房地產等資產減值問題密切聯系，一般情況下企業計提的資產減值準備稅法是不認可的，形成可抵扣暫時性差異，但也應注意題目中是否對應收賬款允許抵扣比例進行了特殊規定。

3.資產負債表日后進一步確定了資產負債表日前購入資產的成本或售出資產的收入。以資產負債表日后退貨為代表，考生要注意區分退貨發生在所得稅匯算清繳之前還是之后。資產負債表日后事項中涉及報告年度所屬期間的銷售退回發生于報告年度所得稅匯算清繳之前，應調整報告年度利潤表的收入、成本等，并相應調整報告年度的應納稅所得額以及報告年度應繳的所得稅等。資產負債表日后事項中涉及報告年度所屬期間的銷售退回發生于報告年度所得稅匯算清繳之后，應調整報告年度會計報表的收入、成本等，但按照規定在此期間的銷售退回所涉及的應繳所得稅，應作為本年度的納稅調整事項。

4.資產負債表日后發現了財務報表舞弊或差錯，考生要注意區分這一事項是在資產負債表日至財務報告批準報出日之間（資產負債表日后時期）發現的，還是非日后時期發現的，一般考試中容易涉及前者，這種舞弊或差錯應當作為資產負債表日后調整事項，調整報告年度的年度財務報告或中期財務報告相關項目的數字，雖然與第十六章會計差錯處理表面一樣，但考生要注意兩者調整會計報表不同。

重要考點2：根據實質重于形式原則，判別哪些屬于資產負債表日后發生的非調整事項，因不影響資產負債表日存在狀況，不應當調整資產負債表日的財務報表，如果事項重大應在附注中加以披露。

第十八章外幣折算

本章內容相對簡單，出主觀題的可能性較小，但外幣交易的日常處理與資產負債表日和結算日的賬務處理應引起考生注意。

重要考點1：外幣交易日的賬務處理，不論業務內容如何，關鍵問題均是按外幣交易日的即期匯率進行折算。但考生要注意下列兩個問題：第一，外幣的買賣業務，除了按即期匯率將外幣折算成記賬本位幣，還應理解買入外幣時，支付記賬本位幣應按銀行賣出價，兩者之間的差額計入財務費用。相反賣出外幣時，收到記賬本位幣應按銀行買入價。 第二，接受外幣資本的投資，將接受的外幣投資資產與實收資本折算成記賬本位幣，所使用的匯率均為交易日的即期匯率，借貸雙方不產生差額，這與原企業會計制度規定不同。

重要考點2：資產負債表日及結算日外幣折算。考生要注意將外幣賬戶分為貨幣性項目和非貨幣性項目分別把握。對于貨幣性項目，如應收賬款、應付賬款、外幣現金等，在資產負債表日及結算日，應以當日即期匯率折算外幣貨幣性項目，該項目因當日即期匯率不同于初始入賬時或前一資產負債表日即期匯率而產生的匯率差額計入當期損益（財務費用）。

對于非貨幣性項目，如外幣計價的股票投資、存貨等，不再區分是以美元計價的資產的變化，還是匯率的變化，對于以外幣計價的存貨計提跌價準備時、外幣計價的股票投資公允價值變動時，不需再區分各自變化的影響，統一計入資產減值損失、公允價值變動損益即可。

第十九章財務報告

本章內容是歷年考試的重點，考生應做好出現計算分析題、綜合題的充分準備。但本章各節內容也不是同樣都重要。一般重要程度可按下列順序排列：合并財務報表、利潤表、現金流量表、關聯方、資產負債表、所有者權益變動表、分部報告。合并財務報表和利潤表比較容易出現主觀題，而后面的內容比較容易出現客觀題。

重要考點1：編制合并財務報表過程中的調整與抵銷。

1.編制合并財務報表時，首先應對各子公司進行分類，分為同一控制下企業合并中取得的子公司和非同一控制下企業合并中取得的子公司兩類，考生尤其要注意非同一控制下企業合并中取得的子公司，在對個別財務報表進行調整時，應使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債等在本期資產負債表日應有的金額。

2.將母公司對子公司的長期股權投資在工作底稿中由成本法調整為權益法。這一步驟要求考生不僅要熟悉成本法、權益法的核算要求，而且還應找出兩者的差異進行調整。

3.在編制合并財務報表時，最重要的就是編制合并抵銷分錄。考生不必按教材中不同財務報表項目思路學習抵銷分錄，可以按下列五個方面學習，其中既要考慮本期情況，而且還應考慮以前期對本期影響問題，做連續處理。

(1)母公司對子公司的投資與子公司所有者權益的抵銷

母公司對子公司進行投資，母公司形成長期股權投資，子公司接受投資，形成實收資本（股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤等，這些都是內部交易產生的，母公司沒有對集團公司以外進行投資，子公司沒有接受集團公司以外的投資，所以，應做下列抵銷分錄：

借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤

貸：長期股權投資

少數股東權益

但是，這個借貸方經常不相等，是由于合并成本與占被合并方可辨認凈資產公允價值的份額可能不相等所導致的，那么就形成了商譽。

（2）母公司的投資收益與子公司凈利潤的抵銷 其實質即為借記母公司對子公司的投資收益、少數投資者的投資收益即少數股東損益；貸記子公司的凈利潤，按我們熟悉的“期末未分配利潤＝期初未分配利潤＋本期凈利潤－提取的盈余公積－分配給投資者的利潤”的公式，可以調整反映為“凈利潤＝期末未分配利潤＋提取的盈余公積＋分配給投資者的利潤－期初未分配利潤”，因此抵銷分錄可以反映為：

借：投資收益

少數股東損益

未分配利潤——年初

貸：未分配利潤——年末

提取盈余公積

對所有者（或股東）的分配

（3）債權與債務的抵銷

簡單地說就是借記“債務”，貸記“債權”；只不過債務、債權的表現形式不同而已。但是考生要注意在編制合并財務報表時，隨著內部應收賬款的抵銷，與此相聯系也須將內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，借記“應收賬款——壞賬準備”，貸記“資產減值損失”。尤其是在連續編制合并財務報表時的處理，由于是以前年度的資產減值損失，本年抵銷時應利用利潤分配替代。

（4）收入、成本與存貨中未實現利潤的抵銷

考生要注意區分本期編制合并財務報表是否受以前期的影響，如果沒有影響，只考慮本期抵銷，就考慮下列3種情況即可：

如果有以前期未售出對本期的影響時，應按下列3個方面分析抵銷：

①假設上期未售出的存貨本期全部售出，抵銷原未實現的毛利部分：

借：未分配利潤——年初

貸：營業成本

②假設本期從集團公司內部購入存貨全部對外銷售了，抵銷毛利部分：

借：營業收入

貸：營業成本

③期末未售出部分的未實現毛利進行抵銷：

借：營業成本

貸：存貨

（5）收入、成本與固定資產的抵銷。本部分內容雖然也比較重要，但考生沒有必要一一學習，將上述(3)、(4)的原理加以運用即可。

重要考點2：掌握利潤表的結構與填列方法。由于新會計準則利潤表結構發生了本質變化，考生要注意營業利潤的計算過程，并將其與資產減值、收入確認、會計差錯更正、所得稅等問題密切聯系，以應對計算題甚至于綜合題。另外考生還應熟練計算基本每股收益的基礎上，會調整計算出稀釋每股收益。

重要考點3：掌握現金流量表重要項目計算方法。現金流量表的編制基礎實質上是收付實現制，考生應能理解如何將權責發生制下的利潤表中的收入、費用調節為收付實現制下的現金流入和現金流出，尤其是能熟練計算出銷售商品、提供勞務收到的現金、購買商品、接受勞務支付的現金等項目金額。理解支付給職工以及為職工支付的現金、收回投資收到的現金、處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額等項目都包括哪些內容，不包括哪些內容。理解如何將企業凈利潤調整計算出經營活動現金流量。該部分內容更易于出現客觀題。

重要考點4：關聯方關系的確定及其披露。

第二十章行政事業單位會計

本章屬于非重點章節，考試的題型多為單選題、多選題和判斷題等客觀題，考生應以凈資產為核心，將凈資產中的基金問題與資產、負債問題聯系在一起學習；將凈資產中的結余問題與收入、支出問題聯系在一起學習。另外理解國庫集中收付制度即可。

最后，預祝考生通過系統學習，掌握新會計準則內容，順利通過考試并取得好成績。

責編：筱惠