解讀ＰＣＡＯＢ ＮＯ．５中“缺陷”的變化

2007年，美國證券交易委員會（SEC）已經批準了美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）提交的審計準則第5號——《與財務報告審計相融合的內部控制審計》（以下稱PCAOB No.5）。這項新準則將取代PCAOB此前制定的審計準則第2號（以下稱PCAOB No.2）， SEC要求已注冊的會計師事務所在2007年11月15日以及之后結束的會計年度中采用新準則進行內部控制審計。在內部控制審計中，對缺陷的評估是最困難的程序之一。由于不同公司的缺陷具有自身的特征，評估缺陷的方法都需要依賴高度的職業判斷。由于在PCAOB No.2中，對重要缺陷和重大缺陷的定義混亂，給評估缺陷的嚴重程度帶來了困難，因此PCAOB No.5對“重大缺陷”和“重要缺陷”做了修正，使之更加明晰，提高了可操作性。

PCAOB No.2規定：重要缺陷是一種控制缺陷，或者是一系列控制缺陷的集合。這會對公司對外公布的財務數據的可靠性產生影響，使得內部控制具有微小可能性不能防止和發現年報和中報中存在的不合理錯報；而重大缺陷是一種重要缺陷或重要缺陷的集合，使得內部控制具有微小可能性不能預防和發現中報和年報中的重大錯報。

而PCAOB No.5規定：重要缺陷是與財務報告相關的內部控制的缺陷或缺陷的集合，雖然重要性方面不如重大缺陷，但足以引起公司財務報告監管負責人的關注。重大缺陷是與財務報告相關的內部控制的缺陷或缺陷的集合，并具有導致公司年報或中報的重大錯報不能被預防和查出的合理可能性。

根據PCAOB No.2和PCAOB No.5對“重要缺陷”和“重大缺陷”的定義，我們可以看出，PCAOB No.5對兩種缺陷的闡述做了如下修正：

一、用“合理可能性”替換“微小可能性”

PCAOB No.2中定義“重要缺陷”和“重大缺陷”時，采用的是美國財務會計準則委員會（FASB）第5號聲明《或有事項》中對可能性的描述，即將未來事件發生按其發生的可能性分為“很可能”、“合理可能”和“微小可能”，所以PCAOB No.2把缺陷定位在錯報發生的“微小可能”上。FASB的第5號聲明指出：如果事件發生的可能性既不是“合理可能”，也不是“可能”，那么就是“微小可能”。但是一些審計師和財務報表編制者將“微小可能”錯誤地理解為遠低于“合理可能”的可能性，這就導致了審計師和財務報表編制者在評估錯報發生的可能性時把PCAOB最初設定的最低標準又進一步降低了。另一方面如果把上述3種可能性看作是連續的風險范疇，那么有些錯報發生的可能性會介于“微小可能”和“合理可能”之間，這樣就增加了判斷其歸屬的難度。因此為了避免誤解，PCAOB No.5將“合理可能性”取代了原來的“微小可能”。這一替換放寬了判斷缺陷發生的標準，既可以消除外部審計師和報表編制者對“微小可能”的誤解，也更加容易判斷發生的可能性的歸屬。即只要認為重大錯報具有不能被預防和查出的合理可能性，就可以斷定缺陷的存在。因此該修正能顯著改善對缺陷的評估，使那些重大缺陷能夠及時發現。

二、重新界定“重大缺陷”，不再引用

“重要缺陷”來定義

PCAOB No.2將重大缺陷定義為是重要缺陷或重要缺陷的集合，并導致公司年報和中報的重大錯報具有不能被預防和查出的微小可能性。該定義引入重要缺陷，導致了審計師及公眾的疑惑：審計師的審計水平必須充分保證能在審計過程中找出內部控制的所有重要缺陷，而不僅僅是重大缺陷，但是內部控制審計的目的卻是取得關于重大缺陷是否存在的證據，內部控制審計并不要求審計師尋找嚴重程度低于重大缺陷的缺陷或缺陷組合。PCAOB No.2的這一定義似乎把重大錯報視為重要缺陷的一種特定類型，使得審計師容易混淆。為更好地解釋審計的目的并使混淆的可能性最小化，PCAOB No.5用“控制缺陷或控制缺陷的組合”取代了在重大缺陷的定義中對重要缺陷的引用。

三、重新界定“重要缺陷”，用“重要的”

取代“僅僅是不合理的”

PCAOB No.2將重要缺陷定義為內部控制不能防止和發現報表中的僅僅是不合理錯報的微小可能性的缺陷或缺陷集合。其中對于“僅僅是不合理”的界定和使用可能會使公司和審計師在定義、討論和確定那些不足以對公司內部控制整體產生影響的缺陷上花費過多時間和成本。因此，PCAOB No.5準則重新定義了重要缺陷，將“僅僅是不合理”替換為“重要”，并將“重要的”定義為“雖然比‘重大的’程度輕，但其重要性足以引起負責公司財務報告監管的人員的關注”。這一改變更好地確定了衡量重要缺陷程度的標準。

四、修訂了判斷重大缺陷的重要特征

PCAOB No.2中對那些被認為至少是重要缺陷和重大缺陷的重要特征的情況進行了描述。這些情況包括公司重新編報已公布的財務報表， 以及公司無效的控制環境等。因此當上述情形出現時，審計師就會認為存在重大缺陷，或者認為只是存在重要缺陷，尚不構成重大缺陷，但實際上并不存在缺陷。為了防止審計師在缺陷不存在的情況下，做出缺陷存在的結論，PCAOB No.5刪除了關于將上述情形認為是至少具有重要缺陷的要求，雖然這些環境仍將是重大缺陷的重要特征，但并不和審計師做出不存在缺陷的結論相悖。在PCAOB No.5的指導下，外部審計師能夠使用他們自己的判斷以決定何時重述或者無效的控制環境不作為內部控制的缺陷。

另外PCAOB No.5還明確了審計師如何對未糾正的重要缺陷是否反映了公司內部控制中的重大缺陷進行評估。當公司整體層面的控制不存在控制缺陷的情況下，未修正的重要缺陷不被認為是重大缺陷的重要特征。原來的PCAOB No.2規定，已經通知管理層和審計委員會，但一段合理時間后仍未得到改正的重要缺陷是重大缺陷的重要特征。而PCAOB No.5修改了這條規定，即已經通知管理層和審計委員會，但一段合理時間后仍未得到改正的重要缺陷可能暗示公司存在重大缺陷。審計師需要評估公司的整體層面的控制是否確實無效。如果無效，則此時未得到改正的重要缺陷將成為重大缺陷的重要特征。因此未改正的重要缺陷可能是重大缺陷的重要特征，也可能不是，因為在有些環境中，這些未更正的重要缺陷可能意味著公司對改正內部控制中存在的問題的重視不夠，或沒有能力改正。但當審計師可能發現公司存在重要缺陷，但公司整體層面的控制不存在缺陷，公司不改正缺陷時，審計師可以認為存在重要缺陷，但不存在重大缺陷。因此，外部審計師需要不斷的評估公司整體層面的控制是否無效，當公司整體層面的控制確實是無效的時候，未修正的重要缺陷就成為了重大缺陷的重要特征。

責編：熊燕