２００７年企業所得稅匯算清繳成本費用項目的財稅處理

一、與“待攤費用”或“預提費用”有關的

財稅處理

由于新準則會計科目取消了“待攤費用”及“預提費用”科目，企業在匯算清繳時可以將原“待攤費用”科目核算的業務通過“預付賬款”、“其他應收款”科目進行核算，將原“預提費用”科目核算的項目通過“應付利息”、“其他應付款”等科目核算。原企業短期借款利息的預提，新準則規定通過“應付利息”科目核算。

首次執行日的“待攤費用” 科目余額可計入首次執行日當期損益或轉入“預付賬款”科目處理；首次執行日的“預提費用” 科目余額，如果符合負債或預計負債的定義，則轉入相應的“應付款項”或“預計負債”科目，如果不符合負債或預計負債的定義，則只能沖回或按照前期差錯更正原則處理。

二、職工福利費的財稅處理

新會計準則和新財務通則對現行的應付福利費處理作出新的規范，改變了以前按工資總額14％計提職工福利費的做法，而是采用按實列支的處理辦法，2007年已經計提的職工福利費應當予以沖回。而稅法上還是按照計稅工資的14%在稅前扣除，所以匯算清繳時，超過稅法規定允許列支的部分應調整應納稅所得額。

另外，根據《關于實施修訂后的<企業財務通則>有關問題的通知》（財企[2007]48號），企業匯算清繳時按以下規定調整應付福利費賬面余額：企業不再按照工資總額14%計提職工福利費，2007年已經計提的職工福利費應當予以沖回。截至2006年12月31日，應付福利費賬面余額(不含外商投資企業從稅后利潤中提取的職工福利及獎勵基金余額)區別以下情況處理，上市公司另有規定的，從其規定：

(一)余額為赤字的，轉入2007年年初未分配利潤，由此造成年初未分配利潤出現負數的，依次以任意公積金和法定公積金彌補，仍不足彌補的，以2007年及以后年度實現的凈利潤彌補。

(二)余額為結余的，繼續按照原有規定使用，待結余使用完畢后，再按照新通則執行。如果企業實行公司制改建或者產權轉讓，則應當按照《財政部關于<公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規定>有關問題的補充通知》(財企[2005]12號)轉增資本公積。

三、匯算清繳時企業發生的借款費用的

財稅處理

新借款費用準則將借款費用資本化的范圍擴大到建造期較長的存貨和投資性房地產。而《企業所得稅稅前扣除辦法》第34條規定：“為購置、建造和生產固定資產、無形資產而發生的借款，在有關資產購建期間發生的借款費用，應作為資本性支出計入有關資產的成本；有關資產交付使用后發生的借款費用，可在發生當期扣除?！奔炊惙ㄙY本化范圍僅包括固定資產和無形資產；除此之外，稅法對借款費用停止資本化的時間確定在“有關資產交付使用時”，而新借款費用準則確定停止資本化的時間在“有關資產達到預定可使用或者可銷售狀態時”。如果“預定可使用狀態”與“交付使用”還有一個時間段，那么會計資本化金額與稅法資本化金額是不同的，由此造成固定資產的會計成本與計稅成本的差異將直接影響到會計折舊與稅法折舊的差異。但是財政部、國家稅務總局于2007年7月發布了“關于執行《企業會計準則》有關企業所得稅政策問題的通知”（財稅[2007]80號），已將上述此類操作口徑上的差異協調一致，即2007年匯算清繳時參照會計準則的相關規定，不再進行納稅調整。

四、工會經費、職工教育經費的財稅處理

新會計準則規定：工會經費、職工教育經費計提比例應按國家規定，借記“成本費用類”科目，貸記“應付職工薪酬——工會經費”或“應付職工薪酬——職工教育經費”科目。

2007年匯算清繳時應按如下規定處理：

內資企業：工會經費按照計稅工資總額的2%計算扣除（前提是必須取得工會專用收據）；對企業當年提取并實際使用的職工教育經費，在不超過計稅工資總額2.5%以內的部分，可在企業所得稅前扣除。該規定同以往規定相比最大的變化，是將扣除比例由1.5%提高到了2.5%，體現了“科教興國”，國家鼓勵企業進行在崗教育，提高勞動力素質的思路。

外資企業：工會經費按照工資標準的2%計算扣除（也要求有工會經費專用收據）；教育經費按照工資標準的2.5%計算得出的金額與實際使用的數額孰小確定。

五、匯算清繳時技術開發費或者研發費的

財稅處理

新會計準則將企業研究開發項目區分為研究階段與開發階段，企業研究階段的支出全部費用化，計入當期損益（管理費用），這一階段的相關賬務處理為：費用發生時，借記“研發支出——費用化支出”科目，貸記“原材料、應付職工薪酬等”相關科目；期末借記“管理費用”科目，貸記“研發支出——費用化支出”。開發階段的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計入當期損益（首先在研究開發支出中歸集，期末結轉管理費用），這一階段的會計處理為：支出發生時，借記”研發支出——資本化支出”科目，貸記“原材料、銀行存款等”相關科目。研究開發項目達到預定用途形成無形資產后，借記“無形資產”科目，貸記“研發支出——資本化支出”科目。

稅法規定：按照財稅〔2006〕88號文件規定，對財務核算制度健全、實行查賬征稅的內外資企業、科研機構、大專院校等（以下統稱企業），其研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的技術開發費，在按規定實行100%扣除基礎上，允許再按當年實際發生額的50%在企業所得稅稅前加計扣除。企業年度實際發生的技術開發費當年不足抵扣的部分，可在以后年度企業所得稅應納稅所得額中結轉抵扣，抵扣的期限最長不得超過5年。

另外，由于稅法規定符合條件的技術開發費，除據實在稅前扣除外，還可以按實際發生額的50%在稅前扣除，企業實際進行賬務處理時，是按會計準則的規定執行，年末進行企業所得稅申報時，按照“調表不調賬”的原則在《企業所得稅年度納稅申報表》中加計扣除50%。為便于管理，企業應當設置“技術開發費抵扣臺賬”，以保證申報稅前扣除的正確性。

六、年末壞賬準備的財稅處理

新會計準則規定一般企業壞賬準備的計提范圍是：應收票據、應收賬款、預付賬款、其他應收款、長期應收款等應收款項，計提范圍較舊準則有所擴大。計提時，應借記“資產減值損失”科目，貸記“壞賬準備”科目。資產價值回升時，借記“壞賬準備”科目，貸記“資產減值損失”科目。對于壞賬準備所得稅的會計處理，新會計準則只允許采用一種方法——資產負債表債務法，從而增加了財稅處理及匯算清繳的難度。

國稅發[2003]45號文允許企業計提壞賬準備金的范圍按《企業會計制度》的規定執行。壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收款余額的5‰。

由于以上財稅處理的差異，企業計提的壞賬準備就形成了“可抵減暫時性差異”，根據《企業會計準則第18號——所得稅》規定，應采用資產負債表債務法計提或沖回計提的壞賬準備。

七、匯算清繳時公允價值變動損益的

財稅處理

“公允價值變動損益”科目主要核算企業以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，以及采用公允價值模式計量的投資性房地產等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。

《關于執行〈企業會計準則〉有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2007〕80號）規定：“企業以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額”。該規定自2007納稅年度起執行。

公允價值變動損益，是資產存續期間的利得或損失，屬于未實現的損益，稅法根據“實際發生”的原則，對于未實現的損失不允許在稅前扣除，對于未實現的收益也不作為應納稅所得。企業也不必為此浮盈繳稅，解決沒有現金流出的問題，當然，浮虧也不能稅前扣除。這樣處理，無疑使新會計準則與稅法規定的差異增加，加大了企業2007年納稅調整的工作量。

八、匯算清繳時限額扣除成本費用項目的

處理

關于限額扣除成本費用項目，企業2007年匯算清繳應關注以下重點：允許扣除的公益救濟性捐贈的計算基數為所得稅納稅申報表主表第16行“納稅調整后所得”，廣告費、業務招待費、業務宣傳費等項目扣除的計算基數統一為申報表主表第1行“銷售（營業）收入”，投資收益不再進行還原計算，企業技術開發費加計扣除不再設置當年支出比上年增長10%的前置條件、內資企業計稅工資一律為1 600元，企業為全體雇員繳納補充養老保險在不超過本企業工資總額5%的范圍內、繳納補充醫療保險在不超過本企業工資總額4%的范圍內可在稅前扣除。上述工資總額的計算應與基本養老保險、基本醫療保險計算的基數一致。企業發生的勞動保護費應據實列支，但企業以勞動保護支出的名義發放現金的，應一并計入工資總額等。

九、匯算清繳時開辦費的財稅處理

新會計準則下，開辦費不再通過“長期待攤費用”核算，而是直接記入“管理費用”科目，因為開辦費不符合新準則下資產的定義。

按現行稅法規定，企業在籌建期發生的開辦費，應當從開始生產、經營月份的次月起，在不短于5年的期限內分期攤銷。

由于以上財稅差異，2007年匯算清繳時開辦費應進行納稅調整。

十、資產減值損失的財稅處理

新會計準則規定：資產減值損失核算企業計提各項資產減值準備所形成的損失。從2007年開始，凡是在資產減值準則界定的長期資產，計提減值準備后不能沖回，只能在處置相關資產后再進行會計處理，主要包括：長期股權投資、成本模式后續計量的投資性房地產、固定資產、生產性生物資產、油氣資產、無形資產、商譽等；而以下資產，在符合條件的情況下是可以轉回的，如應收賬款、持有到期投資、存貨等資產。

稅法除規定允許扣除的0.5%的壞賬準備之外，一般不允許企業提取各種形式的準備。一是企業所得稅稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發生的據實扣除原則，企業只要實際發生的損失，允許在稅前扣除；反之，企業非實際發生的損失，一般不允許扣除。企業本年計提的各項資產準備均應在年終所得稅匯算清繳時進行納稅調整，調增應納稅所得額。反之，對于本年因資產價值恢復或因處置資產而沖銷的減值準備，匯算清繳時應調減應納稅所得額。

責編：熊燕