無形資產會計的若干問題研究

[摘 要]無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣無形資產。隨著經濟的發展，無形資產在企業中的比重越來越大。會計上如何確認、計量攤銷無形資產是長期以來的一個難題。本文對我國無形資產的確認、計量、攤銷等方面進行了分析，在些基礎之上，并分析了無形資產在確認、計量、攤銷和披露方面存在的疸，并提出了相應的建議。

[關鍵詞]無形資產；確認；計量；攤銷

[中圖分類號]F230 [文獻標識碼]A [文章編號]1009-2234(2008)02-0087-02

一、無形資產的核算范圍

1 無形資產的確認

會計確認是會計計量和報告的前提，就某一個會計事項的確認而言，必須同時符合以下四點：可定義、可計量、相關性和可靠性。那么，研究無形資產的確認就要先從無形資產的定義人手。無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性無形資產。無形資產可分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產。可辨認無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、生產許可證、特許權等；不可辨認的無形資產是指商譽。

無形資產在滿足以下條件時才能予以確認：(1)與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業。這雖是企業一般資產所具有的特征，但對于無形資產來說，顯得尤其重要。一般來說，如果企業有權獲得某項無形資產的經濟利益，則說明企業控制了該無形資產產生的經濟利益，具體表現為企業擁有該無形資產的法定所有權，或企業與他人簽訂了協議，使得企業相關權利受到法律的保護。(2)該無形資產的成本能夠可靠的計量。成本能夠靠計量是資產確認的一項基本條件，企業自創的商譽在形成過程中發生的支出難以計量，而不能作為無形資產予以確認，只有外購的商譽才符合無形資產的定義，才能予以確認，即只有一個企業外購另一個企業時，才能將商譽作為無形資產進行核算。

2 無形資產的計量

計量與確認不可分，確認重在定性，計量重在定量，不能計量的不予確認，不予確認的計理了也沒有意義。計量是會計系統的核心職能，計量的關鍵在于計量屬性的選擇。國際會計準則提出了五種不同的計量屬性；歷史成本、現行成本、現行市場價格、可實現凈值和未來現金流量現值，其中傳統慣例是以歷史成本計量資產。

目前資產評估機構對無形資產進行評估所采用的基礎方法有以下三種：首先，成本法。將歷史成本按照評估基準日的計價標準計算，再減去應扣損耗和貶值來確定無形資產的價值。這種方法比較客觀，能在一定程度上避免隨意性。但是有些無形資產的歷史成本難以確定甚至與實際價值相去甚遠，因此，該方法在無形資產的評估中用得并不多；其次，現行市價法。以現行市場價格為計價標準，據以確定無形資產的價值。這種方法要求有一個充分的市場條件，而目前我國的交易市場還不夠活躍。同時，無形資產相對于其他資產來說有很強的個體特征，這在客觀上限制了這種方法的使用；最后，收益法。通過估算被評估無形資產的預期收益并將其折算成現值，據以確定被評估無形資產的價值。這種方法比較能體現無形資產的意義，只是評估過程中的未來收益需要預測，內含報酬率也需要操作人員運用自己的專業知識根據具體情況來確定，因此收益法的主觀性比較強，但在實際的無形資產評估中使用得比較多。以上幾種方法分別適用于不同的無形資產。

3 無形資產的攤銷

無形資產作為一項特殊長期資產，不論是出于財務目的，還是出于資產管理的需要，都必須以一種系統的方式在其預計有效有內攤銷，并合理地確定各會計期的企業收益。

現行準則規定無形資產的成本自取得當月起在預計使用年限內以直線法攤銷。如果預計使用年限超過相關合同規定的受益年限或法律規定的年限，該無形資產的攤銷年限按以下原則確定；首先，合同規定受益年限但法律沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過合同規定的受益年限；其次，合同沒有規定受益年限但法律規定有效年限的，攤銷年限不應超過有效年限；最后，合同規定了受益年限，法律也規定了有效年限的，攤銷年限不應超過有益年限與有效年限兩者之中較短的。如果合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定有效年限的，攤銷期不應超過10個。

二、現代無形資產會計存在的問題

1 無形資產確認范圍太小

我國會計制度規定的無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產。可辨認無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、生產許要、特許權等；不可辨認無形資產是指商譽。《國際會計準則》規定的無形資產包括計算機軟件、專利、版權、電影、客戶名單、抵押服務權、捕撈許可證、進口配額、特許權、客和供應商關系、客戶的信賴、市場份額和銷售權等，其范圍明顯比我國的大。隨著經濟的發展，計算機軟件已經成為一項重要的無形資產，同時，新的無形資產不斷出現，如互聯網上的域名、冠名權等，因此，我國會計制度關于無形資產的確認范圍應適當擴大。

2 無形資產攤銷方法的規定不合理

按現行規定，無形資產應當自取得當月起在預計使用年份內分期平均攤銷，計人當期損益，計人管理費用科目。首先，進入知識經濟時代，知識、技術、人力等無形資產在企業中所占比例越來越大，并且知識、技術發展和更新速度的越來越快，規定企業對無形資產的攤銷只能采用直線法，一方面不利于反映企業無形資產的真實價值，另一方面抑制企業進行無形資產投資，不利于企業在國內或國際競爭中獲得長期優勢。其次，所有的無形資產的攤銷費用都計人當期損益，計人管理費用科目，沒有恰當地反映無形資產的真實使用情況，不符合配比原則。再次，有一些無形資產的價值不會隨著使用時間的流逝而貶值，反而會增值，如企業形象、美譽度等。對于這一類無形資產不宜進行攤銷處理。最后，按現行規定，無形資產的攤銷直接沖減“無形資產”賬戶，這不能反映無形資產歷史成本已攤銷的程度，不利于投資者進行投資分析。

3 無形資產信息的披露不充分，不及時

現行財務會計關于無形資產的報告不盡合理。首先，現行資產負債表中只有無形資產一個項目，對無形資產的揭示過于簡單，沒有進行適當分類，不能完整地反映企業的整體資源和綜合競爭力；其次，按照現行財務會計模式，企業大部分自創無形資產的費用，尤其是研究與開發的投入，都不作為無形資產成本而作為當期費用處理，不能真實反映這些活動的性質和所發揮的作用，也不能如實地反映企業的資產狀況和經營成果；最后，現行財務會計報告系統對無形資產的輔助信息，如分類情況、分類依據、計量基礎、攤銷政策以及價值變動等等，都不予以揭示，勢必影響財務報告的質量。

三、改進無形資產會計的建議

1 擴大無形資產的核算范圍

在步入知識經濟時代的今天，那些傳統的無形資產內容已顯得有些力不從心了。傳統的會計核算模式是適應工業社會需要的產物，側重于反映企業目前的財務狀況，以有形資產的確認、計量、報告為核心，對無形資產的反映非常有限。

在知識經濟環境下，企業無形資產要素應主要包括以下幾個方面。

人力資源是企業生產經營活動中的最活躍且起決定性作用的因素，是唯一具有主觀能動性和創造性的因素。只有經過勞動者的勞動，并由勞動者組織、控制、協調等，物質資源才能完成生產和再生產，才能增加社會財富，人力資源在社會生產和再生產過程中具有無可替代的重要作用。

(2)市場資產

市場資產指一個企業通過其所擁有的與市場相關聯的無形資產而可能獲得的潛在利益總和，是知識資本的第一要素，包括：品牌的信譽，如企業品牌、服務品牌，與客戶的關系，如銷售網、分銷渠道、長期客戶；合同，如特許經營協定，專利使用權協定、經常性合同等。

(3)知識產權資產

知識產權資產指企業在生產經營實踐和科學試驗等創新過程中，所發明創造的高新技術和技術決竅，進而形成的一種產權形式，知識產權資產包括專利權、版權、商標、商業秘密、技術秘密等。

(4)組織管理資產

組織管理資產指企業管理在組織、協調、管理、溝通等方面存在的優勢，可能獲得的潛在利益。如企業文化、企業管理方法、信息技術交流、網絡工作系統。融資關系等要素。知識經濟環境下，無形資產的資源得到了迅猛發展，并逐漸成為企業資產的核心和主要收益來源。

2 完善無形資產的攤銷方法

首先，在選擇攤銷方式和時間方面，需要給予企業適度的自主權，允許其根據經濟環境和技術發展、知識、技術更新的速度自行選擇，靈活選擇攤銷方式，或直線法、或加速攤銷法等。這樣企業會增強無形資產的投資力度和獲得長期發展優勢。其次，無形資產的攤銷費用應根據具體的情況進行分類歸集，與生產有關的無形資產的攤銷費用要歸集為生產成本或者制造費用，最終進入存貨成本，如用于生產產品的專利技術的攤銷費用；與銷售有關的無形資產的攤銷費用要歸集為銷售費，用；與企業整體管理有關或難于分清用途的無形資產的攤銷費用歸集為管理費用。其次，對不會隨著使用時間的流逝而貶值、反而會增值的無形資產，對其不進行攤銷，只進行減值測試，計提減值準備，其調整額進入資本公積項目。這樣既可以防止管理者利用它進行利潤的操控，又有利于投資者進行決策分析，最后，建議設置一個“無形資產累計攤銷”賬戶，類似于現有的固定資產累計攤銷賬戶，這樣可以全面反映無形資產的已攤銷額和剩余賬面價值。

[責任編輯：楊永波]