增值稅轉(zhuǎn)型呼喚全方位

酈　彬

市場近期熱議的增值稅轉(zhuǎn)型，即將中國現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費型增值稅，兩種稅制的差別在于，在現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅稅制下，企業(yè)新購買的固定資產(chǎn)所包含的進項增值稅款不能抵扣；而在消費型增值稅下可以全額抵扣。世界上絕大多數(shù)市場經(jīng)濟國家實行的都是消費型增值稅。

現(xiàn)行增值稅弊端重重

近年來，我國財政稅收收入連續(xù)實現(xiàn)高增長，在國家財政收入里面，稅收顯得越來越重要，作為占全部稅收收入比重30%以上的增值稅更是中國的第一大稅。目前我國試點外的大部分地區(qū)仍采用生產(chǎn)型增值稅，企業(yè)購進生產(chǎn)設(shè)備的支出不能抵稅，這使得國內(nèi)的企業(yè)稅收負擔較重，無法有效及時地進行設(shè)備更新和技術(shù)升級，同時也無法與絕大多數(shù)采用消費型增值稅的國家的企業(yè)處于平等競爭地位。

2004年9月，我國開始首先在東北三省一市進行了增值稅轉(zhuǎn)型試點工作。結(jié)果表明，增值稅轉(zhuǎn)型試點對財政收入的負面影響并沒有阻礙財政收入的穩(wěn)定增長。東北地區(qū)增值稅轉(zhuǎn)型促進了東北地區(qū)企業(yè)技術(shù)改選和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，進一步增強了企業(yè)的競爭力，對振興東北老工業(yè)基地發(fā)揮了重要作用。盡管我國在東北和中部地區(qū)實行了增值稅轉(zhuǎn)型試點，但是整體來說，全國范圍內(nèi)實行的還是生產(chǎn)型增值稅，在實踐中仍然存在一系列問題。

第一，生產(chǎn)型增值稅導致重復征稅，不利于鼓勵投資。而實行消費型增值稅，允許對當期購入固定資產(chǎn)所支付的增值稅款一次抵扣，在稅率不變的前提下，消除了企業(yè)投資的稅收負擔和重復征稅的不合理現(xiàn)象，這將會提高企業(yè)的投資熱情。

第二，生產(chǎn)型增值稅加重企業(yè)稅收負擔，不利于企業(yè)的設(shè)備更新和技術(shù)進步。實行消費型增值稅，有利于企業(yè)設(shè)備更新和技術(shù)進步等一系列投資活動的開展，提高我國企業(yè)的競爭能力，從而賦予稅收收入更廣闊的增長空間。

第三，生產(chǎn)型增值稅不利于我國企業(yè)參與國際競爭。由于資本品稅收不能抵扣，造成企業(yè)出口產(chǎn)品退稅后，仍然不能像實行消費型增值稅國家那樣成為完全無稅的產(chǎn)品，這使得出口產(chǎn)品不能完全以不含稅價格參與國際競爭，削弱了我國產(chǎn)品的市場競爭力。實行消費型增值稅，則可對出口產(chǎn)品實現(xiàn)全額退稅，有利于出口產(chǎn)品不含稅出口，增強國際市場競爭力。

轉(zhuǎn)型利好企業(yè)

實行消費型增值稅后，短期內(nèi)會減少國家財政收入，而在中國面臨災后重建、補貼等較大支出壓力的情況下，擴大增值稅轉(zhuǎn)型更將增加下半年的財政負擔，擠壓政府實施擴張性財政政策刺激經(jīng)濟的能力；而且擴大增值稅征收的行業(yè)也將使得國稅和地稅在收入分配上存在矛盾。但東北地區(qū)增值稅轉(zhuǎn)型試點結(jié)果證明，長期來看，國家財政收入仍將穩(wěn)定增長。在當前中國經(jīng)濟下滑趨勢下，增值稅轉(zhuǎn)型更能通過其減稅效果鼓勵企業(yè)增加投資拉動內(nèi)需，從而防止經(jīng)濟增速過度下滑。

增值稅轉(zhuǎn)型對于企業(yè)意義重大。轉(zhuǎn)型后，由于設(shè)備投資不再背負進項稅額負擔，生產(chǎn)設(shè)備成本的降低，使得納入試點范圍的各個行業(yè)更有條件通過更新機械設(shè)備來提高生產(chǎn)力，因而能夠激發(fā)企業(yè)改造設(shè)備投資和技術(shù)的積極性，形成投資拉動作用，進而加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和升級；轉(zhuǎn)型還將對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生積極影響，降低企業(yè)增值稅稅負，同時加速企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，提升產(chǎn)品競爭能力。

從現(xiàn)金流上看，相對于生產(chǎn)型增值稅，消費型增值稅對企業(yè)現(xiàn)金流的影響主要表現(xiàn)在三個方面：

一是固定資產(chǎn)所含的進項稅款可以從當期銷項稅額中予以抵扣， 從而使企業(yè)當期繳納的增值稅額減少，這相當于等量增加了企業(yè)的現(xiàn)金流入；如果新確認的進項稅額大于銷項稅額（例如當年購置的機器設(shè)備金額較大，而企業(yè)銷售收入較小的情況）時，進項稅款只能部分抵扣，未抵扣部分將結(jié)轉(zhuǎn)到下一年度繼續(xù)抵扣，對企業(yè)而言，總的增值稅稅收優(yōu)惠效應(yīng)不變，只是時間上有部分延后；對于金融、交通運輸、電信運營商等服務(wù)業(yè)由于沒有增值稅銷項款項，所以存在進項稅款無法抵扣的問題。但是考慮到稅負公平的原則，對于這些企業(yè)增值稅優(yōu)惠是直接退返還是別的辦法處理，將完全取決于政府增值稅改方案。

二是由于增值稅的減少引起以它作為稅基的城建稅和教育費附加的減少，這會節(jié)省企業(yè)的現(xiàn)金流出。

三是由于固定資產(chǎn)原值以稅外價入賬，導致每年提取的折舊減少（為測算方便，假設(shè)企業(yè)采取的是按一定折舊年限的直線折舊法，忽略殘值的影響），在銷售額不變的情況下，企業(yè)利潤總額增加，相應(yīng)地就要給國家多交所得稅，這會等量增加企業(yè)各期的現(xiàn)金流出。

將以上三種影響綜合起來，轉(zhuǎn)型使企業(yè)當期節(jié)省的現(xiàn)金流＝當年允許抵扣的固定資產(chǎn)稅款＋由此減少的城建稅和教育費附加×(1－所得稅率)－因固定資產(chǎn)折舊減少而增加的所得稅現(xiàn)值。

以每百萬機器設(shè)備購買帶來的稅收優(yōu)惠的現(xiàn)值為例，在不同的資金成本和折舊年限下，對此進行增值稅轉(zhuǎn)型對現(xiàn)金流影響的敏感性分析。增值稅轉(zhuǎn)型確實給相關(guān)企業(yè)的固定資產(chǎn)投資帶來了不小的現(xiàn)金凈流入，以折舊年限為15年，資金成本為10%為例，每購買100萬元（不含增值稅）的機器設(shè)備，消費型增值稅比生產(chǎn)型增值稅有16.12萬元的稅收優(yōu)惠，占機器購買額的將近13.7%。從行業(yè)上看，根據(jù)敏感性分析表，資金成本越高、折舊年限越長、投資額越大的行業(yè)從增值稅轉(zhuǎn)型獲得的現(xiàn)金流改善情況越明顯。(見表)

實行消費型增值稅，不僅可取得對相關(guān)企業(yè)普遍減稅的效果，也能消除稅負不公平，解決內(nèi)外資企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備分別實行不同的辦法而導致的政策分歧。按現(xiàn)行規(guī)定，外資企業(yè)可以享受購進購買國產(chǎn)設(shè)備進項稅額退還優(yōu)惠，而內(nèi)資企業(yè)不可以享受，這導致內(nèi)資企業(yè)在與外資企業(yè)的競爭中處于十分不利的地位。增值稅的轉(zhuǎn)型將統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)的增值稅稅負，使企業(yè)得以與自由準入的外資企業(yè)進行公平競爭。

此外，由于生產(chǎn)型增值稅造成稅款抵扣不足，在國際市場上與其他國家進行競爭時，出口產(chǎn)品仍含有一定增值稅，抬高了出口產(chǎn)品的成本，無形中降低了我國產(chǎn)品的國際競爭力。實行消費型增值稅后，出口企業(yè)或商品參與市場競爭的能力也將會加強。

轉(zhuǎn)型方案猜想

2003年，增值稅轉(zhuǎn)型首先選定了在東北地區(qū)試點，在2004年方案首次公布后的三年內(nèi)，有關(guān)轉(zhuǎn)型的政策在不斷的調(diào)整，2007年在中部地區(qū)實行試點時有了一個較為穩(wěn)定的方案和框架，2008年又將汶川地震受災嚴重地區(qū)納入增值稅轉(zhuǎn)型試點區(qū)，并且在實施方案上有了很大的突破。

回顧這幾個不同階段的轉(zhuǎn)型方案，不難看出，我國的增值稅轉(zhuǎn)型采取的是分步走戰(zhàn)略。第一步先在東北進行試點，第二步將試點范圍擴大到中部地區(qū)，第三步則是全國范圍內(nèi)全面實施的方案。2008年關(guān)于汶川地震受災嚴重地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍的政策是政府維護我國經(jīng)濟穩(wěn)定增長的舉措。先邁出前兩步，國家既為增值稅改革積累有益的經(jīng)驗，又為促進區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整提供稅收政策扶持。通過對我國增值稅轉(zhuǎn)型政策調(diào)整和發(fā)展脈絡(luò)的把握，特別是參考汶川地震受災嚴重地區(qū)增值稅轉(zhuǎn)型改革試點范圍的辦法，總結(jié)出下一步在全國范圍增值稅轉(zhuǎn)型可能的方案。

擴展到所有行業(yè)：根據(jù)試點情況，按八大行業(yè)確定實施范圍，除了政策效果受到一定限制外，也容易導致增值稅抵扣鏈條的混亂和滋生各種形式的避稅行為。因此，下一步全國范圍的增值稅轉(zhuǎn)型方案將有可能擴展到所有行業(yè)。這樣也可以堅持稅收的公平與效率原則，維護稅制的完整性，一視同仁的對待納稅人，最大限度地減少稅收對市場機制的扭曲。

全額抵扣：由于對增值稅轉(zhuǎn)型所帶來的財政壓力的不確定性，我國在東北地區(qū)和中部地區(qū)的增值稅轉(zhuǎn)型對固定資產(chǎn)進項稅抵扣采取了較為謹慎的增量抵扣的做法。因此，納入增值稅抵扣范圍的企業(yè)，必須要有增值稅的稅收增量。當年新增增值稅稅額是指當年實現(xiàn)應(yīng)繳增值稅超過上年年應(yīng)繳增值稅部分。這樣那些有新增固定資產(chǎn)但稅收增量較小或為零的企業(yè)，其新增固定資產(chǎn)的進項稅就不能足額辦理退稅，影響了政策實施的效果。此外，在目前原材料漲價的情況下，企業(yè)很難有所作為，勢必影響企業(yè)的積極性。另外，需要指出的是，增值稅增量抵扣容易滋生一些企業(yè)利用假新辦企業(yè)來使得新增增值稅稅額可以完全享受到固定資產(chǎn)抵扣的政策，這會對國家稅收造成損失。因此，只有將增量抵扣轉(zhuǎn)變?yōu)槿~抵扣，增值稅轉(zhuǎn)型才能最大程度實現(xiàn)其效果。退一步來看，如果實在擔心全額抵扣會影響財政收入，也可能采取分年度按比例抵扣，逐步到位的方案。例如，第一年抵扣50%，第二年抵扣70%，第三年全額抵扣。

直接抵扣：試點初期，考慮到稅務(wù)征管軟件升級、方便隨時掌握政策運行和轉(zhuǎn)型對財政收入影響情況等問題，轉(zhuǎn)型的試點地區(qū)采取先征收、后退稅的方式。但這種方式不規(guī)范，程序復雜，不便于納稅人及時、有效地享受轉(zhuǎn)型政策，影響了轉(zhuǎn)型政策的實施效果，也影響了企業(yè)增加投資的積極性。在下一步推廣轉(zhuǎn)型試點時，有可能將先征后退的方式轉(zhuǎn)變?yōu)橹苯拥挚鄣姆绞剑@樣既可方便納稅人，也能為今后全面規(guī)范地推開增值稅轉(zhuǎn)型做好試點工作。

調(diào)低小規(guī)模納稅人征收率：增值稅轉(zhuǎn)型后，增值稅一般納稅人的實際稅負有所下降。但是這一稅負減輕不會惠及按征收率實行簡易征收的小規(guī)模納稅人。在沒有調(diào)高增值稅法定稅率情況下，只有相應(yīng)降低小規(guī)模納稅人征收率，稅負才能公平。考慮到現(xiàn)行小規(guī)模納稅人征收率普遍高于一般納稅人實際稅負，以及不同行業(yè)實行增值稅轉(zhuǎn)型后稅負變化不一樣的情況，因此有可能將小規(guī)模工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)的征稅率降低，以減輕中小企業(yè)的稅收負擔，給企業(yè)創(chuàng)造公平競爭的稅收環(huán)境。