固定資產(chǎn)折舊的處理：會(huì)計(jì)與稅法之比較

　　摘要：固定資產(chǎn)折舊的核算是一個(gè)成本分?jǐn)偟倪^程，其目的在于將固定資產(chǎn)的取得成本按合理而系統(tǒng)的方式，在它的估計(jì)有效使用期內(nèi)進(jìn)行攤銷。而不同的計(jì)提范圍及不同的折舊方法使每期攤銷額不同，從而影響企業(yè)的應(yīng)稅所得，影響企業(yè)的所得稅稅負(fù)。
　　關(guān)鍵詞：折舊；會(huì)計(jì)利潤(rùn)；應(yīng)納稅所得稅額
　　
　　企業(yè)所得稅是對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得征收的稅種，企業(yè)所得稅的輕重、多寡直接影響稅后凈利潤(rùn)的形成，關(guān)系到企業(yè)的切身利益。因此，企業(yè)所得稅是合理避稅籌劃的重點(diǎn)。固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和折舊是影響企業(yè)應(yīng)納稅所得額的重要項(xiàng)目，于是固定資產(chǎn)折舊就成為經(jīng)營(yíng)者必須考慮的問題。固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定的處理又往往不一致，為此，通過本文來闡述兩者的不同與相同，從而正確計(jì)算企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納所得稅，合理確認(rèn)企業(yè)的稅賦及相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債。
　　本文主要從兩個(gè)主要影響因素將會(huì)計(jì)與稅法處理進(jìn)行比較。
　　
　　一、固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提范圍
　　
　　不同的折舊范圍及計(jì)提折舊的基數(shù)不同，將會(huì)直接影響固定資產(chǎn)折舊額。以下是固定資產(chǎn)折舊在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及新的所得稅法下的不同與相同之處：
　　（一）會(huì)計(jì)上的處理
　　會(huì)計(jì)上根據(jù)中華人民共和國財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及應(yīng)用指南規(guī)定除以下情況外的所有固定資產(chǎn)都應(yīng)計(jì)提折舊：已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地。
　　（二）稅法上規(guī)定
　　中華人民共和國企業(yè)所得稅法（2007年3月16日第十屆全國人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過）第二章應(yīng)納稅所得額第十一條：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。下列固定資產(chǎn)不得計(jì)提計(jì)算折舊扣除：
　　1、房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)。
　　2、以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)。
　　3、以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)。
　　4、已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)。
　　5、與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)。
　　6、單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。
　　7、其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn)。
　　比較兩者對(duì)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊范圍的規(guī)定不同：會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)涵蓋范圍比較大，對(duì)除土地之外的未提足折舊的所有固定資產(chǎn)都要計(jì)提折舊。這樣會(huì)計(jì)上計(jì)算的折舊額就較大。而稅法上則對(duì)房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)及與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)不允許計(jì)算折舊扣除，這樣稅法上允許扣除的折舊額就較小，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)就需要調(diào)增。從而盡量避免企業(yè)利用固定資產(chǎn)折舊額來調(diào)控利潤(rùn)而減少繳納企業(yè)所得稅。
　　從會(huì)計(jì)上的變革可以看出會(huì)計(jì)法規(guī)制度加大了對(duì)固定資產(chǎn)的計(jì)提范圍，從而可以將企業(yè)的固定資產(chǎn)的折舊額計(jì)入當(dāng)期損益。因?yàn)槠髽I(yè)已經(jīng)入賬的除了土地之外的固定資產(chǎn)不論使用與否，在當(dāng)今技術(shù)發(fā)展如此迅速的今天，都會(huì)發(fā)生價(jià)值的下降，折舊既包含了有形磨損也包括無形損，計(jì)提折舊符合折舊的含義。這樣的處理方式也使得企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息更加符合實(shí)際。
　　稅法上的規(guī)定是在稅收合理繳納的基礎(chǔ)上，房屋、建筑物以外未投入使用及與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)由于沒有給企業(yè)帶來直接的經(jīng)濟(jì)利益的流入，從而不能計(jì)提折舊在應(yīng)納稅所得額中扣除。為此企業(yè)在計(jì)算應(yīng)交所得稅時(shí)要進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。這種會(huì)計(jì)與稅法之間的差異是因?yàn)殡p方計(jì)算口徑不同而產(chǎn)生，一經(jīng)形成，后期無法轉(zhuǎn)回，會(huì)計(jì)上稱為永久性差異，在賬務(wù)處理上采用“應(yīng)付稅款法”，即將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得之間的差異造成的影響納稅的金額直接計(jì)入當(dāng)期損益，而不遞延到以后各期。
　　（三）舉例
　　某企業(yè)2008年實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)2000000元，固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊為560000元，其中有3000元為未使用的機(jī)器設(shè)備計(jì)提的折舊，2600元為企業(yè)職工子弟學(xué)校固定資產(chǎn)的折舊。假定企業(yè)無其他納稅調(diào)整，企業(yè)適用25%的所得稅稅率。按照會(huì)計(jì)計(jì)算的利潤(rùn)，2008年企業(yè)應(yīng)該交納所得稅額=2000000×25%=500000（元）
　　按照稅法規(guī)定，年末企業(yè)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整——調(diào)增利潤(rùn)
　　應(yīng)納稅所得額=2000000+3000+ 2600=2005600（元）
　　應(yīng)交所得稅=2005600×25%=501400（元）
　　會(huì)計(jì)處理為：
　　借：所得稅費(fèi)用501400
　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅501400
　　
　　二、固定資產(chǎn)折舊計(jì)提方法
　　
　　（一）會(huì)計(jì)上折舊方法的規(guī)定
　　會(huì)計(jì)上對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊方法規(guī)定可以選擇幾種常用的計(jì)算折舊的方法。
　　1、平均年限法。使用年限法是根據(jù)固定資產(chǎn)的原始價(jià)值扣除預(yù)計(jì)殘值，按預(yù)計(jì)使用年限平均計(jì)提折舊的一種方法。使用年限法又稱年線平均法、直線法，它將折舊均衡分配于使用期內(nèi)的各個(gè)期間。因此，用這種方法所計(jì)算的折舊額，在各個(gè)使用年份或月份中都是相等的。但是缺點(diǎn)是隨著固定資產(chǎn)的使用，修理費(fèi)越來越多，到資產(chǎn)的使用后期修理費(fèi)和折舊額會(huì)大大高于固定資產(chǎn)購入的前幾年，從而影響企業(yè)的所得稅額和利潤(rùn)。
　　2、工作量法。工作量法是假定固定資產(chǎn)的服務(wù)潛力會(huì)隨著使用程度而減退，因此，將年限平均法中固定資產(chǎn)的有效使用年限改為使用這項(xiàng)資產(chǎn)所能生產(chǎn)的產(chǎn)品或勞務(wù)數(shù)量，可以比較客觀地反映出固定資產(chǎn)使用期間的折舊和費(fèi)用的配比情況。
　　3、加速折舊法。加速折舊法又稱遞減折舊費(fèi)用法，指固定資產(chǎn)每期計(jì)提的折舊費(fèi)用，在使用早期多提，在后期則少提，從而相對(duì)加快了折舊的速度。加速折舊有多種方法，最主要的是年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法。（1）年數(shù)總和法又稱合計(jì)年限法，是將固定資產(chǎn)的原值減去凈殘值后的凈額率以一個(gè)逐年遞減的分?jǐn)?shù)計(jì)算每年的折舊額。（2）雙倍余額遞減法是在不考慮固定資產(chǎn)殘值的情況下，根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)賬面余額和雙倍直線折舊率計(jì)算固定資產(chǎn)折舊的一種方法。不同的折舊方法對(duì)企業(yè)會(huì)產(chǎn)生不同的利潤(rùn)影響。首先，不同的折舊方法對(duì)于固定資產(chǎn)價(jià)值補(bǔ)償和補(bǔ)償時(shí)間會(huì)造成早晚不同。其次，不同折舊方法導(dǎo)致的年折舊額提取直接影響到企業(yè)利潤(rùn)額受沖減的程度，企業(yè)正是利用這些差異來比較和分析，以選擇最優(yōu)的折舊方法，達(dá)到最佳利潤(rùn)效益。從企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)來看，采用年限平均法使企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)最輕，工作量法次之，快速折舊法最差。這是因?yàn)槟晗奁骄ㄊ拐叟f平均攤?cè)氤杀荆行У囟笾颇骋荒陜?nèi)利潤(rùn)過于集中，而別的年份利潤(rùn)又驟減。相反，加速折舊法把利潤(rùn)集中在后幾年，因?yàn)榧铀僬叟f法可使固定資產(chǎn)成本在使用期限內(nèi)加快得到補(bǔ)償，企業(yè)前期利潤(rùn)少，后期利潤(rùn)多，不同的折舊計(jì)提方法影響各期的財(cái)務(wù)報(bào)表信息。
　　（二）稅法上規(guī)定：固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除
　　企業(yè)會(huì)計(jì)上選擇不同與稅法規(guī)定的方法計(jì)算折舊額，就會(huì)使得按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和按照稅法確定的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)不一致。這種會(huì)計(jì)與稅法存在的差異，在會(huì)計(jì)上稱為暫時(shí)性差異，企業(yè)在計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)要進(jìn)行調(diào)整，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)改變折舊方法，使企業(yè)的固定資產(chǎn)有可能頭幾年計(jì)提的折舊多，后幾年計(jì)提的折舊少，導(dǎo)致企業(yè)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值減少而影響到應(yīng)稅金額的可遞延到后幾期抵補(bǔ)，即前幾年產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，在后幾年逐漸得到轉(zhuǎn)回。
　　（三）舉例
　　下面利用具體的案例來分析企業(yè)在采用加速折舊的方法下企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的情況：
　　例：廣東某鞋業(yè)有限公司，固定資產(chǎn)原值為170000元，預(yù)計(jì)殘值為0元，使用年限為5年。該企業(yè)適用25%的所得稅率。
　　
　　假定企業(yè)會(huì)計(jì)上采用雙倍余額遞減法：
　　雙倍余額遞減法年折舊率＝2×1／估計(jì)使用年限×100%
　　年折舊額＝期初固定資產(chǎn)賬面余額×雙倍直線折舊率
　　會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在計(jì)算最后兩年折舊額時(shí)，應(yīng)將原采用的雙倍余額遞減法改為用當(dāng)年年初的固定資產(chǎn)賬面凈值減去估計(jì)殘值，將其余額在使用的年限中平均攤銷，具體計(jì)算結(jié)果見表1。
　　雙倍余額遞減法年折舊率＝2×1/5×100%＝40%
　　第一年折舊額為：170000×40%＝68000（元）
　　第二年折舊額為：（170000－68000）×40%＝40800（元）
　　第三年折舊額為：（170000－68000－40800）×40%＝24480（元）
　　第四年后，使用直線法計(jì)算折舊額：
　　第四、第五年的折舊額＝（170000－68000－408000－24480）／2＝18360（元）
　　第一年會(huì)計(jì)處理：
　　借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用
　　50000
　　遞延所得稅資產(chǎn)8500
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅58500
　　[（利潤(rùn)200000+多提折舊34000）×25%]
　　第二年會(huì)計(jì)處理：
　　借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用
　　50000
　　遞延所得稅資產(chǎn)1700
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅
　　51700
　　[（利潤(rùn)200000+多提折舊6800）×25%]
　　第三年會(huì)計(jì)處理：
　　借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用
　　55000
　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)2380
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅52620
　　[（利潤(rùn)220000-少提折舊9520）×25%]
　　第四年會(huì)計(jì)處理：
　　借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用
　　55000
　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)3910
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅51090
　　[（利潤(rùn)220000-少提折舊15640）×25%]
　　
　　第五年的會(huì)計(jì)處理同第四年。通過以上處理，5年中“遞延所得稅資產(chǎn)”科目借方共發(fā)生10200元（8500+1700），貸方共發(fā)生10200元（2380+3910+3910），借貸抵消平衡。通過“遞延所得稅資產(chǎn)”的調(diào)節(jié)，不僅解決了會(huì)計(jì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和稅法納稅所得的差異對(duì)所得稅的影響，而且保持了各期凈利潤(rùn)的均衡。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
　　1、中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[S].經(jīng)濟(jì)科學(xué)