關于固定資產損耗價值補償模式的探討

　　摘要：固定資產的損耗價值是通過計提折舊計入成本費用的，計算折舊的方法直接決定了固定資產損耗價值的轉移和補償速度。文章分析了現行折舊方法的不足之處，提出了一種考慮貨幣時間價值和通貨膨脹因素的新的補償模式——等額貼現折舊法。
　　關鍵詞：固定資產；損耗價值補償；貨幣時間價值；通貨膨脹
　　
　　新企業會計準則第4號──固定資產規定，“企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等”。其中，年限平均法和工作量法稱為平均折舊法，年數總和法和雙倍余額遞減法稱為加速折舊法。
　　由于不同的折舊方法直接決定了固定資產損耗價值的轉移速度和補償速度，影響企業的成本費用、利潤總額和上交所得稅的高低，并直接關系到企業固定資產的更新和企業的競爭能力，在許多企業中固定資產是其資產的重大組成部分，因此，折舊對這些企業確定和反映財務狀況及經營成果，能夠產生重大的影響。
　　
　　一、對現行折舊方法的評析
　　
　　設某企業購入一臺設備，價值為60萬元，預計使用年限5年，預計凈殘值為6萬元，考慮貨幣時間價值和通貨膨脹兩個因素后的折現率為10％。按現行折舊方法計算的折舊額及其現值如表1所示（計算過程略）。
　　從表1可以看出，年限平均法的最大優點是計算簡單，易于理解，但不利于企業加速收回固定資產投資成本。雙倍余額遞減法和年數總和法有利于企業加速回收投資成本，降低固定資產價值損失和效能損失的風險；有利于企業均衡成本費用，穩健經營；加速折舊法下固定資產的補償價值（折舊額現值的總和）高于年限平均法下的補
　　償價值，有利于設備的更新。但在固定資產數量較多的情況下，計算折舊的工作量較大。
　　從表1還可看出無論是現行的哪一種折舊方法，其折舊額現值的總和都小于應計折舊額即固定資產原值扣除其預計凈殘值后的金額，由此可見現行折舊方法仍然存在著一些缺陷：
　　（一）沒有考慮貨幣時間價值因素，使損耗價值補償不完整
　　在計提固定資產折舊時是以歷史成本為計量依據的，其實質是站在現在這個時點以現行的物價水平把投資成本分配到以后各期，很顯然這從根本上忽視了貨幣的時間價值。雖然有人認為加速折舊法不存在這方面缺陷，因為它們可以提前收回部分投資，減少因為物價上漲而產生的貨幣時間價值損失，但由于使用該方法收回的依然是歷史成本，沒有考慮市場利率的變動因素，沒有從根本上基于市場利率等因素來確認各期的折舊額，因而即使是加速折舊法也不能彌補由于貨幣時間價值而產生的差額，這部分差額既沒有被轉入產品的成本或費用，又沒有被計入企業的損益，形成企業資產的一種無形損失，時間越長，固定資產價值越高，市場利率越高，該損失就越大。
　　（二）沒有考慮通貨膨脹因素，不利于組織設備更新
　　現行的折舊方法都是基于物價穩定的環境下和幣值不變的會計基本假設之上的折價方法。然而在市場經濟條件下，物價穩定和幣值不變的假設均已受到沖擊，此時如果仍以傳統的折舊方法進行折舊顯然已不合時宜。在固定資產使用期內，如果物價上升，固定資產未來的重置成本將升高，由于折舊是以歷史成本為基礎，因此，折舊額不足以重置固定資產。加之由于科學技術進步，出現了新的效能更高的設備，現行方法計提的折舊額更難滿足在未來購建技術性能更加先進的設備。反之，在通貨緊縮環境下，以歷史成本為計價基礎計提折舊，必然會導致多提折舊，致使企業虛減利潤，導致企業所得稅的流失和國家財政收入的減少。
　　（三）現實收入與歷史成本費用不配比
　　用現行折舊方法計提的折舊實質上是歷史成本的收回。在物價水平上漲的情況下，固定資產價格上漲，利用固定資產生產出的產品價格也上漲，由于固定資產折舊只是對歷史成本的分攤，而利用固定資產生產出的產品卻是按現行的價格計算產品收入，將若干年前的固定資產取得成本的分攤額與按現行價格計算的產品銷售收入進行配比，顯然不是建立在同一時間的物價指數基礎之上的，這樣的配比不科學。
　　（四）固定資產原值與預計凈殘值不具有可比性
　　固定資產原值是一個歷史數據，是企業基于購買或自建該項固定資產時的物價而花費的各項相關支出。而預計凈殘值是指假定固定資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預計狀態，企業目前從該項資產處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。它是一個未來值，是企業在一個預期狀態下對未來收入的一種估計，由于固定資產使用時間較長，不確定因素較多，并且它是否發生以及發生的金額的大小都還有待進一步驗證，因此，將歷史數據與未來數據進行比較既不符合客觀性原則，也不符合謹慎性原則。
　　新企業會計準則的基本準則要求企業提供的會計信息真實可靠、內容完整。固定資產折舊方法的選擇對資產負債表、損益表和現金流量表中的多個項目有影響，進而對企業的長短期償債能力指標、營運能力指標以及各杠桿系數都會產生影響。因此，可以說折舊方法的科學與否將會影響會計信息的真實性，將會影響企業的投資者、債權人和其他利益相關者的決策行為。所以，有必要對固定資產的損耗價值補償模式做進一步的探討。
　　
　　二、固定資產損耗價值補償新模式——等額貼現折舊法
　　
　　等額貼現折舊法是在考慮貨幣時間價值和通貨膨脹因素的情況下，以固定資產原值與凈殘值現值的差額作為應計折舊額，在固定資產預計使用年限內等額分攤成本的一種方法。其計算公式如下：
　　C-S×PVIFr，n=D×PVIFAr，n
　　式中，C──固定資產原值；S──凈殘值；n──固定資產預計使用年限；D──年折舊額；r──折現率，折現率r是綜合考慮貨幣時間價值（i）和通貨膨脹率（f）兩因素后的折現率，根據“費雪效應”理論，三者的關系是（1+r）=（1+i）×（1+f），其中貨幣時間價值i可采用同期的銀行貸款利率，通貨膨脹率f可采用國家有關部門定期公布的預計數字。
　　運用該方法對上述案例再次進行計算，可以得到：
　　折舊基數=C-S×PVIFr，n=60-6×PVIF10%，5=56.274（萬元）
　　年折舊額（D）=（60-6×PVIF10%，5）/PVIFA10%，5=14.844（萬元）
　　年折舊額現值（PVt）及總和（SPV）分別為：
　　PV1=0.909×D=13.493（萬元）
　　PV2=0.826×D=12.261（萬元）
　　PV3=0.751×D=11.148（萬元）
　　PV4=0.683×D=10.138（萬元）
　　PV5=0.621×D=9.218（萬元）
　　SPV=13.493+12.261+11.148+10.138+9.218=56.258（萬元）≈折舊基數
　　
　　三、新模式與現行方法的比較
　　
　　假定企業所得稅稅率為25%，計算各折舊方法下計提的折舊額現值對所得稅的影響額，如表2所示。
　　與現行折舊方法進行比較，等額貼現折舊法具有以下優點：基本上繼承了年限平均法的計算簡單，易于理解的優點，克服了加速折舊計算工作量大的缺點；考慮了貨幣時間價值和通貨膨脹因素，使固定資產的損耗價值得到足額補償，有利于企業使用新設備和新技術，從而提高企業的綜合競爭能力；從表2的計算結果中可以看出，用等額貼現法計算折舊對所得稅的影響額最大，其次是雙倍余額遞減法和年數總和法，最后是年限平均法。所以等額貼現折舊法使企業產生了更多的凈現金流量，從而給企業帶來了更多的價值，有利于企業財務管理目標的實現；從固定資產的磨損情況來看，前期磨損高后期磨損低，所以前期計提折舊的現值就應該高于后期，符合磨損規律；從收入與成本費用的配比關系來看，新的生產設備效率高，貢獻大，企業收益隨之增多，對固定資產投資的補償（現值）就應該多，隨著生產設備的陳舊、老化，生產設備的效率將逐年降低，貢獻減少，企業收益也隨之減少，對固定資產投資的補償（現值）就應該減少，符合配比原則。
　　當然等額貼現折舊法也存在不足之處：每期計入成本費用的折舊額相同，不利于均衡各期的成本費用；等額貼現法與現行其他方法相比，對所得稅的影響額最大，使企業上交所得稅的現值減少。
　　從近期來看，減少了政府的稅收收入，但企業作為國民經濟的細胞，是市場經濟活動的主要參加者，是推動社會經濟技術進步的主要力量，企業的綜合實力提高了、企業發展壯大了，又會為國家開辟新的稅源。因此，從長期來看，等額貼現折舊法利大于弊，它對于增強企業綜合競爭實力，推動整個國家的經濟發展具有重要的意義。
　　
　　參考文獻：
　　1、范尚平.關于固定資產折舊計算方法的探討[J].經