新會計準(zhǔn)則的變化與突破

　　新的基本準(zhǔn)則在借鑒了國際會計準(zhǔn)則的同時，增加了適合中國現(xiàn)階段國情的合理內(nèi)容，發(fā)揮了西方國家所謂的“財務(wù)會計概念框架”的作用，作為會計準(zhǔn)則體系中的第一層級，有利于保持會計準(zhǔn)則體系的邏輯一致性、完整性、嚴(yán)密性和科學(xué)性。
　　
　　一、新準(zhǔn)則的重要變化
　　
　　公允價值計量重新得到認(rèn)可和運用；減值準(zhǔn)備不能沖回；所得稅會計處理方法有重大改變。
　　存貨準(zhǔn)則變化：第一，取消“后進(jìn)先出法”；第二，新存貨準(zhǔn)則中取消了對商品流通企業(yè)存貨采購成本內(nèi)容的規(guī)定與說明；第三，新存貨準(zhǔn)則中增加了對借款費用計入存貨成本的具體規(guī)定；第四，新存貨準(zhǔn)則增加了“企業(yè)提供勞務(wù)的，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨”的內(nèi)容；第五，新存貨準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，即按照公允價值來確定投資者投入存貨的成本，而公允價值的確定是本次新修定會計準(zhǔn)則的一個重要變化。
　　借款費用準(zhǔn)則的變化：第一，資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大了；第二，可以資本化的借款范圍擴(kuò)大了；第三，借款費用扣除項目規(guī)定更加嚴(yán)謹(jǐn)科學(xué)。
　　有關(guān)企業(yè)合并的變化：第一，合并報表基本理論的變化；第二，企業(yè)合并會計處理方法的變化；第三，擴(kuò)大了合并報表范圍，凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。
　　
　　二、新準(zhǔn)則的重大突破
　　
　　(一)確立了具有我國特色的財務(wù)會計概念框架
　　長期以來我國沒有一套完整的財務(wù)會計概念框架，從原已發(fā)布的具體會計準(zhǔn)則來看，由于缺乏統(tǒng)一的會計理論指導(dǎo)，沒有明確的會計目標(biāo)，導(dǎo)致會計基本概念不一致，存在各項具體會計準(zhǔn)則之間互不協(xié)調(diào)、前后矛盾的現(xiàn)象。而新準(zhǔn)則從會計目標(biāo)、會計信息質(zhì)量特征、財務(wù)報表要素到報表要素的確認(rèn)和計量原則等方面作了明確的規(guī)定，即所謂的“財務(wù)會計概念框架”。完整的財務(wù)會計概念框架的形成將為指導(dǎo)會計工作實踐和具體準(zhǔn)則的制定提供理論依據(jù)。
　　(二)構(gòu)建了一套完整的會計準(zhǔn)則層級體系
　　我國原有的會計規(guī)范體系是在會計法的統(tǒng)領(lǐng)下由會計制度和會計準(zhǔn)則體系共同組成的，即“制度”和“準(zhǔn)則”兩張皮的做法。其中，會計準(zhǔn)則體系包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個層次，基本準(zhǔn)則對具體準(zhǔn)則具有指導(dǎo)作用，是制定具體準(zhǔn)則的依據(jù)；具體準(zhǔn)則主要對一般業(yè)務(wù)和特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則作了具體的規(guī)定，至今共發(fā)布了16項。由于原準(zhǔn)則所規(guī)定的內(nèi)容只起到原則性的指導(dǎo)作用，比較抽象，可操作性不強(qiáng)，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》。隨著會計改革的不斷深入和市場環(huán)境的巨大變革，原準(zhǔn)則中有相當(dāng)一部分內(nèi)容已經(jīng)不能適應(yīng)當(dāng)前和未來市場環(huán)境的需要，無法真正發(fā)揮理論上的指導(dǎo)作用。新準(zhǔn)則將企業(yè)會計準(zhǔn)則體系分為基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南三個層級，“基本準(zhǔn)則是綱，在整個準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用；具體準(zhǔn)則是目的，是依據(jù)基本準(zhǔn)則的要求對有關(guān)業(yè)務(wù)或報告作出的具體規(guī)定；應(yīng)用指南是補(bǔ)充，是對具體準(zhǔn)則的操作指引?！毙聹?zhǔn)則層級分明，互相銜接，避免了指導(dǎo)規(guī)范與具體規(guī)定、操作指南之間的相互矛盾與沖突，使不同層級準(zhǔn)則的具體內(nèi)容能夠一以貫之，保證了準(zhǔn)則體系的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。
　　(三)拓展了準(zhǔn)則制定的法律法規(guī)依據(jù)
　　準(zhǔn)則的制定是以一定的法律法規(guī)為依據(jù)的，原準(zhǔn)則明確了《會計法》是制定準(zhǔn)則的唯一的法律依據(jù)，未考慮相關(guān)法律法規(guī)之間的關(guān)聯(lián)性，在司法實踐中妨礙了其他法律法規(guī)作用的發(fā)揮。新準(zhǔn)則在第一章第1條中明確規(guī)定：“根據(jù)《中華人民共和國會計法》和其他有關(guān)法律、行政法規(guī)，制定本準(zhǔn)則?！敝贫?zhǔn)則的依據(jù)由原來單一的《會計法》擴(kuò)展到以《會計法》為核心的相關(guān)法律法規(guī)，充分考慮各法律法規(guī)的相互關(guān)系，為消除《會計法》與其他法律法規(guī)之間的沖突鋪平了道路，不僅保持了會計法制體系的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，而且可最大限度地發(fā)揮相關(guān)法律法規(guī)在會計準(zhǔn)則制定中的整體效能，為進(jìn)一步完善會計準(zhǔn)則體系奠定了基礎(chǔ)。
　　(四)會計目標(biāo)定位上的差異
　　會計目標(biāo)是在一定歷史環(huán)境下，人們通過會計實踐活動期望達(dá)到的結(jié)果，即提供高質(zhì)量的會計信息。原準(zhǔn)則并未明確我國的會計目標(biāo)，僅在第二章第11條中指出：“會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。”即所謂的“受托責(zé)任觀”會計目標(biāo)。
　　隨著國有企業(yè)股份制改革的逐步深入和股權(quán)分置難題的解決，越來越多的投資者、債權(quán)人及社會公眾基于維護(hù)自身利益的目的，希望通過財務(wù)報告了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，以便作出相應(yīng)的投資決策，為了滿足廣大投資者對會計信息的需求，新準(zhǔn)則在第一章第4條對會計目標(biāo)作了明確規(guī)定：“財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策?！睍嬆繕?biāo)既反映了受托責(zé)任履行情況的“受托責(zé)任觀”，又體現(xiàn)了有助于使用者作出經(jīng)濟(jì)決策的“決策有用觀”，集兩種觀點于一身，會計目標(biāo)的明確和觀念的升華，是新準(zhǔn)則重大突破之一，以此目標(biāo)所提供的會計報告將為維護(hù)投資者、債權(quán)人和社會公眾的利益，促進(jìn)資本市場健康穩(wěn)定的發(fā)展提供制度保障。
　　(五)會計信息質(zhì)量要求方面的差異
　　新準(zhǔn)則突出強(qiáng)調(diào)了對會計信息質(zhì)量的要求。在保留了重要性、相關(guān)性、可比性、及時性、一貫性和謹(jǐn)慎性要求的基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則作了如下修改：⑴將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為一項假定前提。權(quán)責(zé)發(fā)生制下收入和費用是按照是否實現(xiàn)進(jìn)行確認(rèn)的，而不是以款項是否收到或付出來確定，因此當(dāng)涉及到成本、費用與收入的配比和收入的實現(xiàn)等問題時，應(yīng)以權(quán)責(zé)法發(fā)生制為前提假設(shè)；⑵為滿足信息使用者充分理解并便于使用相應(yīng)的信息，將明晰性改為可理解性；⑶出于保證會計信息的真實性、可驗證性和中立性的考慮，將真實性改為可靠性；⑷為突出會計核算中注重經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)，而不僅僅停留在法律形式上，增加了實質(zhì)重于形式的要求。
　　新準(zhǔn)則關(guān)于會計信息質(zhì)量的八項要求中，存在著一條清晰的脈絡(luò)，由于新準(zhǔn)則將會計目標(biāo)定位于決策有用觀與受托責(zé)任觀的融合，只有重要的會計信息才能影響信息使用者的決策，才是值得提供的，因此，將會計信息的重要性作為其首要特征，為了便于使用者理解和使用，會計信息還必須具備可理解性；建立在重要性和可理解性基礎(chǔ)之上的相關(guān)性和可靠性是會計信息質(zhì)量的核心要求；可比性、一致性和實質(zhì)重于形式是會計信息質(zhì)量的次要要求；謹(jǐn)慎性要求對會計信息質(zhì)量起修正作用。
　　(六)財務(wù)會計報告體系方面的差異
　　原準(zhǔn)則中的財務(wù)報告包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財務(wù)狀況變動表或現(xiàn)金流量表、附表及附注和財務(wù)情況說明書。新準(zhǔn)則在保留了原準(zhǔn)則財務(wù)報告中的資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表、附注的基礎(chǔ)上作了如下修改：⑴將“附表”改為“其他財務(wù)報告”，使其包含的內(nèi)容更多，比如在原來利潤分配表的基礎(chǔ)上又增加了股東權(quán)益變動表，并規(guī)定企業(yè)可根據(jù)需要增加相關(guān)報表，形成了一個開放性的動態(tài)體系；⑵取消了財務(wù)情況說明書，因為財務(wù)情況說明書涉及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營基本情況等內(nèi)容，對不同企業(yè)存在各不相同的生產(chǎn)經(jīng)營情況，不宜通過會計準(zhǔn)則作統(tǒng)一規(guī)范。
　　(沈陽廣播電視大學(xué))