企業災害損失的財務會計問題探討

　　【摘要】 由于全球氣候變暖，地震、洪水、暴風雪、沙塵暴等特大自然災害給企業的正常生產經營活動的影響頻度和強度日漸加強。為使投資者得到更加決策有用的相關信息，筆者認為，對特大災害造成的損失企業不應簡單地報告為異常項目，而應更加及時、充分地在符合會計制度的基礎上進行確認、計量并列入營業利潤； 監管層應該盡快出臺專門用于企業特大災害損失會計確認計量和披露的指引意見，規范相關項目的列報和信息披露。披露形式上，企業有必要形成專門的災害報告。此外，本文還探討了與災害緊密相關的企業資產損失、災害形成的負債、保險公司賠款、政府補助等問題的確認、計量和報告。
　　【關鍵詞】 災害損失； 會計計量； 信息披露
　　
　　一、引言
　　
　　近年來，由于全球氣候變暖，諸如洪水、暴風雪、沙塵暴、海嘯、颶風、地震等自然災害頻繁發生，強度有逐漸加強趨勢，對企業正常生產經營活動的影響日漸加強。盡管我國《企業會計準則》對災害造成的損失確認、計量有所涉及，但“5·12”汶川發生的強烈地震（以下簡稱汶川地震）不僅造成了大量的人員傷亡，而且對震區企業而言，無論從受災企業數量還是損失程度上都造成了空前的破環。占四川GDP45％的“成德綿經濟帶”總損失估計超過2 000億元，全國重裝基地德陽在此次地震中受災工業企業達1 400多家，機械損失超過100萬臺，其中綿竹的工業幾乎全部癱瘓①。至今，我國仍然舉全國之力進行災后救援重建工作。如果沒有專門的指導意見對災害損失的相關重大議題進行統一指導，上市公司及注冊會計師對災害的損失估計以及披露及評價都只好各自為政，嚴重地影響了信息的可比性，不利于給投資者決策提供公允、準確、可比的災害損失會計信息。
　　在國際上，美國的財務會計準則委員會FASB下屬的EITF（Emerging Issues Task Force）新興議題工作小組②在2001年頒布了Issue No.01-10《2001年9月11日恐怖主義襲擊影響會計》、2005年頒布了實務技術援助TPA 5400.05《非政府組織自然災害損失會計處理與披露指南》兩份文件分別專門為受美國企業針對卡特里娜颶風災害和2001年“9·11”恐怖主義襲擊事件遭受巨大損失的企業提供統一的會計處理指引。
　　因此，借鑒國際先進經驗，有必要對特大災害（以下簡稱災害）引起的會計問題迅速做出反應，專門針對災害損失會計的確認、計量、披露問題制定指導意見，及時在會計上確認企業災害損失、充分披露受災影響。這對于投資者及報表使用者正確評估受災企業、對于迅速恢復災區企業正常生產具有重要意義。
　　
　　二、災害損失在財務報告的列報
　　
　　災難性事件，不管是洪水、雪災、地震或者是其他事件，其發生給企業造成的損失是否劃入異常項目，要結合對周圍的環境和條件仔細考慮后才能下結論。以汶川地震為例，如果把這樣的特大災害事項造成的損失簡單地套準則，計入異常性項目，筆者認為并不合適。理由如下：
　　（一）汶川地震就其事項本身雖然符合性質特殊的條件，但并不符合偶然發生條件
　　因為不幸的是，在地質構造上，從汶川直至向東北走向的延綿300余公里的整個龍門山脈為喜馬拉雅山脈與成都平原的斷層處，屬于地震多發區③，在可以預見的將來，地震專家對是否還會發生這樣的強烈地震無法否定。
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　　大震之后的余震持續從幾天到幾個月甚至半年不等，至少到地震過后的23天余震仍在繼續。因此，我們無法斷定截止到最近的資產負債表日，余震是否不再發生。
　?。ㄈ┿氪ǖ卣饘φ饏^的經濟和企業的影響造成了罕見的毀滅性的災難后果
　　這一點也許最容易讓人把災害造成的損失和影響劃入異常項目。但根據《企業會計準則》，事項造成的后果的影響程度并不是區分異常性項目與否的充分條件。
　　（四）即使是兩個條件都同時滿足，但把這樣一個災害簡單地劃入異常項目的會計處理方法與原來區分異常項目的初衷即決策有用目標不符，也不能把災害影響有效傳遞給投資者
　　由于很難前后一致地把災害帶來的直接損失和間接損失區別開來，比如，由于災害時間造成的長期資產減值一般情況下很難和由于經濟下滑造成的資產減值區別計量（災害對經濟下滑的速度和深度很可能有影響，但判斷哪些影響直接來自于災害會非常困難或主觀），因此，不應把災害帶來的損失簡單劃為營業外支出。
　?。ㄎ澹┎环县攧請蟾娴哪繕?br/>　　美國AICPA的EITF緊急任務工作小組研究表明，投資者需要有關上市公司受災害的全面影響的相關信息，而且對不區分災害造成的異常損失和影響銷售收入損失更感興趣。因此，把災害造成的損失統一列入營業利潤列報更符合財務報表的目標。
　　為給報表使用者提供充分信息，筆者建議在損益表或管理層MDA中單獨披露企業的銷售收入。另外，災害對許多上市公司的影響應該記入營業利潤中，而不是營業外支出項目中。
　　
　　三、災害損失引起的資產減值損失的確認和計量
　　
　?。ㄒ唬╅L期資產
　　由于災害引起的長期資產減值包括：1.對災區的子公司、聯營企業和合營企業的長期股權投資；2.在災區采用成本模式進行后續計量的投資性房地產；3.固定資產；4.生產生物資產；5.無形資產；6.商譽；7.在災區的探明石油天然氣礦區權益和井及相關設施等。
　　企業估計災害造成的資產減值損失與非受災時期減值準則的確認基本相同，當長期資產的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產發生了減值，企業就應確認資產減值損失，并對資產的賬面價值減記為可收回金額?？墒栈亟痤~的確定以公允價值為基礎，依次按照市場價值減去處置費用、類似同類市場價值調整減去處置費用、未來現金流量現值來確定。
　　但由于特大災害重建時間較長，應根據國家的針對性政策予以適當調整。如，根據《國家汶川地震災后重建規劃工作方案》，“5·12”汶川地震地區的重建時間約為8年，在考慮計算現金流量和折現率時，企業可以8年作為基準，根據本行業、本企業的實際情況進行調整。
　　如果資產未來現金流量的預計還包括最近財務預算或者預測期之后的現金流量，企業應當以該預算或者預測期之后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎進行估計。但是，企業管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以遞增的增長率為基礎進行核算。同時，所使用的增長率不應當超過企業經營的產品、市場、所處的行業或者所在國家或者地區的長期平均增長率，或者該資產所處市場的長期平均增長率。在恰當、合理的情況下，該增長率可以是零或負數。
　　（二）金融資產
　　持有至到期投資、貸款和應收款項以攤余成本后續計量，其發生減值時，應當將該金融資產的賬面價值與預計未來現金流量現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。
　　以攤余成本計量的金融資產的預計未來現金流量現值，應當按照該金融資產的原實際利率折現確定，并考慮相關擔保物的價值（取得和出售該擔保物發生的費用應當予以扣除）。原實際利率是初始確認該金融資產時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應收款項或持有至到期投資，在計算未來現金流量現值時可采用合同規定的現行實際利率作為折現率。即使合同條款因債務方或金融資產發行方發生財務困難而重新商定或修改，在確認減值損失時，仍用條款修改前所計算的該金融資產的原實際利率計算④。
　?。ㄈ┐尕?br/>　　凈損失入賬。
　　
　　四、災害造成非資產減值損失形成的負債的確認計量
　　
　　根據《企業會計準則——基本準則》，如果一項現實義務同時滿足以下兩個條件：一是與該義務有關的經濟利益很可能流出企業；二是未來流出的經濟利益的金額能夠可靠地計量。企業應把此現時義務確認為負債。
　　
　　由災害引起的非資產減值損失形成的負債主要是：受災企業如果有經營性租賃租入的設備和工具，由于災害造成這些設備暫時不可用或閑置，而出租人仍然要求按期支付租金，則會形成現時義務，只要該義務能夠可靠計量，企業應確認為一項負債。與此同時，確認相關費用如折舊等。
　　與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的，應當確認為預計負債：一是該義務是企業承擔的現時義務，即指與或有事項相關的義務是在企業當前條件下已承擔的義務，企業沒有其他現實的選擇，只能履行該現時義務；二是履行該義務很可能導致經濟利益流出企業，即履行與或有事項相關的現時義務時，導致經濟利益流出企業的可能性超過50％但小于或等于95％；三是該義務的金額能夠可靠地計量，即能根據現有資料得出最佳估計數⑤。
　　
　　五、保險公司賠款的確認和計量
　　
　　根據資產確認的謹慎性原則，如果要求保險公司對災害損失索賠的不確定性形成或有事項，企業要求保險公司對災害損失進行賠付在確認上主要涉及兩個問題：一是時點上，在“基本確定”能夠收到時予以確認；二是確認金額。確認的金額是基本確定能夠收到的金額，而且不能超過相關預計負債的金額。
　　如：B公司是一家在綿陽市的超市，并對公司的營業進行了投保，保險合同規定，保險公司對由于災害致使公司B經營中斷造成的營業損失（營業毛利）進行賠付。受2008年5月12日汶川強烈地震影響，B公司從5月13日至5月27日營業中斷15天。2008年6月30日前，鑒于地震屬于保險合同中投保災害，公司已經正式要求保險公司對中斷營業的損失給予賠付。截至2008年6月30日，雙方在賠付金額上仍未達成一致意見。
　　在此情況下，B公司不應在2008年6月30日資產負債表日確認賠付利得（營業外收入），因為該或有事項的不確定性尚未解除。只有當不確定性解除后才可予以確認。另外，預期可獲得的補償不應作為損失金額的扣減。
　　
　　六、政府補助的確認和計量
　　
　　政府補助可以劃分為與收益相關的政府補助和與資產相關的政府補助。
　　政府補助有兩種會計處理方法：收益法與資本法。所謂收益法，是將政府補助計入當期收益或遞延收益；所謂資本法，是將政府補助計入所有者權益。收益法又有兩種具體方法：總額法與凈額法。總額法是在確認政府補助時，將其全額確認為收益，而不是作為相關資產賬面余額或者費用的扣減。
　?。ㄒ唬┡c收益相關的政府補助
　　按照《企業會計準則——政府補助》準則要求采用收益法中的總額法，以便更真實、完整地反映政府補助的相關信息。因災害原因獲得的與收益相關的政府補助屬于非日?；顒又腥〉玫恼a助，應當按照實際收到的金額計量。
　　（二）與資產相關的政府補助
　　企業取得的與資產相關的政府補助，一般以銀行轉賬方式撥付，如用于購買固定資產或無形資產的財政撥款、固定資產專門借款的財政貼息等，不能全額確認為當期收益，應當隨著相關資產的使用逐漸計入以后各期的收益。一般應當分步處理：
　　第一步，企業實際收到款項時，按照到賬的實際金額計量，確認資產（銀行存款）和遞延收益。
　　第二步，企業將政府補助用于購建長期資產。該長期資產的購建與企業正常的資產購建或研發處理一致，通過“在建工程”、“研發支出”等科目歸集，完成后轉為固定資產或無形資產。
　　第三步，該長期資產交付使用。自長期資產可供使用時起，按照長期資產的預計使用期限，將遞延收益平均分攤轉入當期損益。1.遞延收益分配的起點是“相關資產可供使用時”，對于應計提折舊或攤銷的長期資產，即為資產開始折舊或攤銷的時點。2.遞延收益分配的終點是“資產使用壽命結束或資產被處置時（孰早）”。相關資產在使用企業會計準則規定的壽命結束時或結束前被處置（出售、轉讓、報廢等），尚未分攤的遞延收益余額應當一次性轉入資產處置當期的收益，不再予以遞延。
　　如果與資產相關的政府補助在很少的情況下表現為政府向企業無償劃撥長期非貨幣性資產，應當在實際取得資產并辦妥相關授讓手續時按照公允價值確認和計量，公允價值能可靠取得的，按照名義金額（1元）計量。
　　
　　七、災害損失相關信息在附注中的披露
　　
　　會計信息披露質量的高低直接決定了社會資源配置的效率，有效披露災害特別是特大災害會計信息可以降低救災主體與社會公眾的信息不對稱，增強災害信息的透明度，強化外部機制對救災資金的監控，提高救災資金的使用效率?？紤]到信息披露外部性的存在，筆者認為，災害會計信息除應涉及“提供什么、怎樣提供和何時提供”之外，還應強化災害損失的披露規范性要求。
　　從披露的內容來看，災害會計信息的披露內容同樣有表內和表外之分，但與一般會計不同的是，災害會計信息披露內容在形式上更具多樣化：既有定性的信息，也有定量的信息；既有貨幣信息，也有以敘述性說明、事實等表示的非貨幣信息。具體包括：災害性質、災害發生的時間及范圍、災情（包括受災對象、受災數量及面積、災害直接的經濟損失）、當地政府采取的抗災救災措施、抗災救災資金的籌集數量及來源構成（中央地方財政預算撥款、社會捐贈、受災人自籌、保險賠款的比例）、救災資金的使用計劃、抗災救災資金的使用流向、抗災救災資金的使用管理情況等。
　　會計信息披露的時間反映會計信息的時效性。根據會計處理一般原則中的及時性原則，越及時獲取的會計信息與企業的實際情況相關性越強，對使用者的效用就會越大。因此災害會計信息披露的時間應當采用臨時報告和災后報告兩種類型。臨時報告即時披露救災過程中發生的重大事件，如救災資金的劃撥、當前救災資金募捐情況等等；災后報告對災害情況和開展救災活動有全面的認識。其內容應包括：一是災害法規執行情況，包括執行的成績和未能執行的原因。國家應制定災害法規以確保有限災害資金的使用效率和效果，使災害的實際損失與災害給付的金額相符。二是救災資金投入情況：是否有固定的救災資金投入渠道，是否滿足救災需要，救災資金是否及時到位，其使用是否合理，救災效益如何，有什么建議。三是抗災救災資金使用管理情況的監督、檢查，如每年對抗災救災資金的分配、投向、使用和效益情況以及各級財政救災資金安排情況的審核等。
　　此外，需要特別注意的是，由于災害損失在計量上存在著較大的估計性。為了避免誤導投資者，應該根據透明性和充分披露原則，對災害的顯著風險和不確定性的估計內容在以下幾個方面做出披露規范：受災害影響的經營業務的性質、重要的估計數字、財務報表中對災害損失計量使用的估計方法、估計方法的局限性說明。
　　
　　八、結論
　　
　　對特大災害，為使災害造成的損失能及時、公允地表達給報表使用者，準則制定機構應根據已有的準則，頒布專門針對災害損失相關確認、計量會計問題的指導意見。一是對于特定地區的自然災害，如果可以預見將來災害會再次發生，應該把災害造成的損失構成營業利潤的一部分而不是確認為營業外支出。為與企業其他營業利潤構成相區別，建議單獨在相應項目下添加“其中：災害造成的損失”項目。二是對于災害造成的資產減值損失，在預測現金流量現值時，考慮的時間應根據國家有關最新規定，結合企業行業和自身特點，提供合理的、公允的時間估計。三是因災害造成其他損失形成的負債的確認、保險公司賠款和政府補助的確認計量問題，可以參考《企業會計準則》。四是除遵循現有相關的具體會計準則外，企業在披露災害損失相關信息時，應該采取多種形式進行充分披露。五是對災害損失計量中估計的不確定性和顯著風險，監管層應特別規范受災害影響的經營業務的性質、重要的估計數字、財務報表中對災害損失計量使用的估計方法、估計方法的局限性說明等內容的披露?！?br/>　　
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　　①“工信部提出災后重建四大原則，時間表已定”，華西都市報，2008年5月29日。
　　②EITF是美國財務會計準則委員會的下屬機構，成員由大型會計師事務所和美國證券交易委員會總會計師構成。主要目的是為新興會計議題在各種紛繁的不同會計處理方法出現并擴散之前提供統一的解決方案。
　?、凼窌睹餍⒆趯嶄洝酚涊d：弘治十四年（1501年）二月辛卯日：“四川汶川縣初八日地震，次日，復震，俱有聲如雷?！蓖觊c七月壬辰日：“四川汶川縣地震，有聲如雷?！蓖晔卤饺眨骸八拇ㄐ『盈B溪守御千戶所，及歲茂、汶川等州地再震，有聲如雷。”，1913-1996年間，有記錄的川滇地區大于6.7級以上的地震37次。其中1976年松潘地震與汶川同屬龍門山脈。
　　④財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2006［M］. 北京：人民出版社，348.有增減。
　?、葚斦繒嬎揪帉懡M.企業會計準則講解2006［M］. 北京：人民出版社，214.有增減。