公允價值在新會計準則中的應用淺析

　　【摘 要】 新會計準則體系中大量應用公允價值，筆者分析了新會計準則中應用公允價值對企業所產生的影響。
　　【關鍵詞】 新會計準則； 公允價值； 淺析
　　
　　全球性通貨膨脹的出現、大規模的企業聯合和兼并的出現，以及衍生金融工具的不斷創新，使會計信息使用者對會計信息決策的相關性及充分披露的要求越來越高。因此，必須從歷史成本這個傳統慣例中解脫出來，以會計目標為導向，科學地采用現行價值或公允價值進行計量。下面筆者將分析新會計準則引入公允價值對企業產生的影響。
　　
　　一、非貨幣性資產交換
　　
　　非貨幣性資產交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。
　　在原準則下，非貨幣性交易的雙方均以換出資產的賬面價值加上相關稅費作為換入資產的入賬價值。只有收到補價時，才可以用公允價值計算換入資產入賬價值并確認收益。新準則第3條規定，非貨幣性資產交換同時滿足兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。這兩個條件是：該項交換具有商業實質；換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。
　　由此看來，新準則對滿足一定條件的非貨幣性資產交換，是以公允價值作為換入資產入賬計價基礎，對損益的確認規定也不同。其產生的結果是：這一交換將產生利潤，如果換出資產賬面價值與換出資產公允價值差距大，則差額對當期損益的影響也大，對當期資產結構、所得稅費用、凈利潤及凈資產均會產生很大影響。而舊準則采用的賬面價值計算法，基本不產生利潤。
　　
　　二、金融工具
　　
　　金融工具是指形成一個企業的金融資產并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同?？煞譃榛A金融工具和衍生金融工具。
　　新準則規定，企業初始確認金融資產或金融負債，應當按照公允價值計量，同時應當按照公允價值對金融資產進行后續計量。對按照本準則規定應當以公允價值計量、但以前公允價值不能可靠計量的金融資產或金融負債，企業應當在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量。金融資產或金融負債公允價值變動形成的利得或損失，除與套期保值有關外，按下列規定處理：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，其公允價值變動形成的利得或損失，應當計入當期損益；可供出售金融資產公允價值變動形成的利得或損失，應當直接計入所有者權益，在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益。
　　新準則與舊規范關于金融企業會計制度的差異主要是：其一，在金融工具計量上引入了公允價值計量屬性，公允價值與實際利率攤余法能夠更好地反映市場因素、時間價值，從而更準確地計量各類金融資產或金融負債。其二，金融衍生工具表外業務表內化并一律以公允價值計量，有利于及時、充分地反映企業的衍生工具業務所隱含的風險及其對企業財務狀況和經營成果的影響。為了防范衍生金融工具可能產生的金融風險，準則規定，衍生金融工具從表外移到表內反映，而且一律以公允價值計量，相關的公允價值變動計入當期損益或所有者權益，這改變了原制度按成本與市價孰低法計量的規定。由于衍生金融工具價格具有不確定性，故執行新準則后，利潤的走向具有不確定性。
　　
　　三、債務重組
　　
　　債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。
　　按照舊準則，債務人與債權人進行債務重組時，如果債務人以非現金資產清償債務，債權人則按應收債權的賬面價值作為受讓的非現金資產的入賬價值；債務人則按應付債務的賬面價值與用于抵債的非現金資產的賬面價值轉賬，其差額計入“資本公積”或“營業外支出”。如果是將債權轉為股權，債權人應按應收債權的賬面價值作為受讓股權的入賬價值，債務人則將應付債務的賬面價值和對方放棄債權所取得的股本之間的差額作為“資本公積”。所以，在債務重組的會計處理中，無論是債權人還是債務人，都很少涉及公允價值，也不確認債務重組收益。
　　新準則第5條規定，以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。新準則第6條規定，將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實有資本），股份的公允價值總額與股本（或者實有資本）之間的差額確認為資本公積，重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額計入當期損益。
　　新準則改變了舊準則一刀切的規定，將原來因債權人讓步導致債務人修改債務條件償還負債獲得的收益全部計入資本公積的做法改為計入當期損益，對于實物抵債業務，引進公允價值作為計量屬性。由于新準則與舊準則最大的差異是采用公允價值計量并將產生的債務重組收益計入當期損益，因而，進行債務重組將增加債務人的利潤。一些無力清償債務的公司一旦獲得債務重組，其重組收益將直接反映在當期利潤表中，可能會極大地提升其每股收益水平。所以，那些負債金額較高的又有可能獲得債務重組的公司，值得投資者關注。
　　
　　四、非同一控制下的企業合并
　　
　　企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。它分為以下兩種類型：一是參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并；二是參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業合并。
　　新準則頒布前，企業合并業務主要根據1996年8月財政部發布的《企業兼并有關會計問題暫行規定》以及1998年發布的《企業會計準則——投資》中有關長期投資的規定執行。對企業兼并規定的會計處理方法類似購買法，并沒有涉及權益結合法。國際會計準則理事會于2004年3月發布的《國際財務報告準則第3號——企業合并》，也取消了權益結合法的運用，要求符合準則范圍的所有企業合并采用購買法進行會計處理。但從目前我國集團公司的控股結構來看，金字塔式的控股結構已成為我國集團公司的主要控股模式，這一控股模式不可避免地導致同一控制下企業合并的大量出現，中國的企業合并大部分是同一控制下的企業合并，對同一控制下企業合并的會計處理進行規范越來越迫切。財政部于2006年2月發布的新準則，要求對同一控制下企業的合并采用類似權益結合法的方法進行會計處理。這是因為，同一控制下的企業合并，不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結果，不代表公允價值，以賬面價值作為會計處理的基礎，可以避免利潤操縱。之所以對非同一控制下企業的合并采用購買法進行會計處理，是因為非同一控制下的企業合并（包括吸收合并和新設合并）可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結果，有雙方認可的公允價值。這一規定是符合我國國情的，也充分展現了我國準則制定機構在立足我國國情和實現國際趨同的選擇上所表現出來的高度的策略性。
　　新準則第12條規定，非同一控制下的企業合并，購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。根據原制度，按賬面價值計量，不產生損益。在新準則下，非同一控制下的企業合并，由于資產按公允價值計量，很可能產生商譽。負商譽復核后直接計入當期損益；對正商譽應按照資產減值準則的規定，期末進行減值測試，不允許攤銷。這樣，執行新準則后將使資產增加。
　　除上述方面之外，公允價值還在很多業務中被作為計量標準，例如融資租賃業務，在租賃開始日，對租入資產的入賬價值的認定引入了公允價值概念。在經營租賃售后租回業務中，有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產賬面價值之間的差額應當計入損益，這將對發生該項業務的企業當期利潤有一定影響。對商品銷售收入和提供勞務收入，新準則也要求計量采用公允價值，此規定會使部分企業短期內推遲確認收入的時間，特別是采用分期收款方式的企業，由于收款期較長，對收入必須采用現值計量，從而減少當期收益。
　　綜上所述，由于公允價值的應用，將會對企業的財務狀況產生一定的影響，在我國市場經濟有待于進一步完善的情況下，更應當慎用公允價值?！?br/>　　
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