內部控制中的內部環境

　　編者按：2008年6月28日，財政部與中國證監會等五部委在北京聯合舉行了《企業內部控制基本規范》發布會，宣布我國《企業內部控制規范》自2009年7月1日起首先在上市公司施行，同時鼓勵其他國有大中型企業試行。《基本規范》的發布，是我國企業內部控制制度建設的重大舉措，已引起社會各界的廣泛關注。為了大力宣傳、貫徹實施《基本規范》，本刊特約財政部會計司李玉環副司長撰寫了《企業內部控制基本規范》解讀的系列文章。第一篇已刊登在我刊2008年第8期上的封二、扉頁專版，這里再續登他的第二篇文章，就《內部控制中的內部環境》作一解讀。
　　
　　我國《企業內部控制基本規范》（以下簡稱《基本規范》）提出我國內部控制的基本要素包括內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監督等五項，并在《基本規范》中單辟一章就內部環境的有關內容進行了規定。
　　
　　一、《內部控制框架》中的控制環境
　　
　　內部環境，在美國COSO的《內部控制框架》稱為控制環境。根據美國COSO的《內部控制框架》，控制環境包括誠信和道德價值觀、對員工勝任工作的能力要求、董事會和審計委員會、管理層的經營理念和經營風格、企業的組織結構、公司內部權力與責任配置、人力資源的政策和實務等因素，并認為控制環境為企業設定內部控制的基調，影響著內部員工的控制意識，是內部控制的所有要素的基礎，對企業的經營活動等存在著廣泛的影響。
　　（一）誠信和道德價值觀
　　它是控制環境的首要因素。所謂道德價值觀首先是指管理層及員工的道德標準、價值判斷以及管理風格等。誠信，是誠實與守信，從嚴格意義上，也屬于道德價值觀的組成部分。內部控制有效性離不開建立和實施內部控制的人員的誠信和道德價值觀。誠信和道德價值觀影響著內部控制其他構成要素的設計和實施。在誠信和道德價值觀中，管理層的誠信和道德價值觀在形成有利于內部控制的道德價值觀中發揮關鍵作用，管理層特別是首席執行官通常在形成企業誠信和道德價值觀中起著主導的作用。
　　（二）對員工勝任能力的要求
　　勝任能力反映員工完成個人崗位所確定的任務所需要的知識和技能。由于每項任務的完成程度，由管理層根據企業目標以及實現這一目標的需要而作出決定，管理層需要明確特定崗位所需的勝任能力水平，并將其轉化為所需要的知識和技能。
　　（三）董事會和審計委員會
　　控制環境受董事會和審計委員會的重大影響，董事會和審計委員會的獨立性，成員的經驗和聲望、參與和對經營活動審查的程度以及其行為合理性，對控制環境產生重大影響。一個積極參與經營活動的董事會對于有效的內部控制是不可或缺的。這其中特別強調獨立董事的存在并發揮應有的作用。
　　（四）管理層的理念和經營風格
　　管理層的理念和經營風格影響著其管理企業的方式，其中包括對風險的態度和接受風險的類型。管理層的理念和經營風格包括對財務報告的態度、會計政策選擇和會計估計的謹慎與穩健程度、以及會計人員對會計數據進行處理的態度等。
　　（五）企業的組織結構
　　企業的組織結構為實施內部控制提供架構，企業建立相關的組織結構的重要內容包括確定權力與責任配置的重要領域，以及建立合理的報告途徑。如內部審計部門是否有足夠的權力使內部審計有足夠的審計覆蓋面，是否有足夠的權力可以對發現的問題進行追查并提出相應建議的權力。企業應當根據經營規模和業務性質等自身實際情況建立相應的組織結構。
　　（六）權力和責任的配置
　　權力和責任的配置包括對經營活動的權力與責任的配置，以及確立報告和授權規程，它涉及到鼓勵個人和團隊發揮主動性去應對和解決問題，以及對其權力的限制。
　　（七）人力資源政策和實務
　　人力資源政策與實務涉及到員工的聘用、定崗、評價、晉升、薪酬等活動，向員工發出有關誠信、道德行為和勝任能力的期望水平方面的信息。
　　
　　二、《企業風險管理框架》中的內部環境
　　
　　在COSO委員會2004年發布的《企業風險管理框架》中則稱為內部環境，根據《企業風險管理框架》，內部包含著企業的基調，影響著企業員工的風險意識，是企業風險管理所有其他構成因素的基礎，為其他要素提供約束和結構。內部環境受企業的歷史和文化的影響，主要因素包括企業的風險管理理念、企業的風險容量、董事會的監督、企業員工的誠信與道德價值觀、勝任能力、權責的配置，以及員工的組織開發方法等因素。從上述控制環境和內部環境所包含的內容來看，兩者主要內容存在一致的地方，也存在些微的區別。《企業風險管理框架》之所以將控制環境改稱為內部環境，更多的是從風險管理的角度來考慮。從風險管理來說，首先涉及到需要設定目標，進而依據目標對風險進行評估并進行風險應對；而目標的設定，則必須依據企業所處的環境，特別是內部環境，使設定的目標切合自身的實際情況。而從《內部控制框架》來講，控制環境是控制本身所依賴的內部條件，是在企業既定目標的前提下，通過一系列的控制措施實現這一既定的目標所處的內部條件。
　　根據《企業風險管理框架》，風險管理理念是一整套的共同的信念和態度，決定著企業在經營活動中對待風險的態度。風險管理理念反映著企業的價值觀，影響著企業文化和經營風格，當風險管理理念被很好地確立和理解，并為廣大員工所信奉時，企業就能有效地識別和管理風險。企業的風險管理信念實質上反映在企業經營活動中所從事的每一項業務之中，可以采用政策表述、口頭和書面的溝通并從決策中表現出來，但更重要的是管理層不僅要通過口頭，而且還必須通過日常的行動強化企業的風險管理理念。風險容量是指企業在追求價值的過程中所愿意承擔的廣泛意義上的風險的既定數量，它反映企業的風險管理理念并影響企業的文化和經營風格；它要求企業在戰略制定過程中考慮風險容量，并分別每一戰略對期望的報酬與風險容量進行權衡。董事會是企業內部控制的關鍵因素，其對于管理當局的獨立性、其成員的經驗和才干，對經營活動的參與及審查程度，以及其行為的合理性對企業風險管理至關重要。關于獨立性，在這里強調獨立外部獨立董事必須在董事會中占相當數量。對于誠信與道德價值觀，管理當局的誠信是一個企業各方面道德行為的先決條件；對于道德價值觀，要求在與員工進行溝通的同時提供是非對錯的明確指南，要求將道德價值觀的要求體現于員工守則中，并在守則中明確相應的實施機制。關于對勝任能力、組織結構、權責配置等因素的內容，與《內部控制框架》相應內容基本相同。
　　
　　三、我國《企業內部控制基本規范》中的內部環境
　　
　　在我國的《企業內部控制基本規范》中作為要素的內部環境，實際上對上述控制環境和內部環境的概念進行了綜合。在《基本規范》中，內部環境包括的因素主要有治理結構、內部機構職責權限的配置、內部審計、人力資源政策、職業道德修養與專業勝任能力、企業文化，以及法制觀念等內容。
　　（一）公司治理結構
　　良好和完善的公司治理結構，有利于企業穩定和健康發展，可以為企業內部控制的建立和有效實施提供保障。《基本規范》要求企業根據國家有關法律法規和企業章程，建立規范的公司治理結構。我國《公司法》以及中國證監會發布的《上市公司規則》中對公司治理結構作出了明確規定。根據這些規定，公司股東大會依法行使企業經營方針、籌資、投資、利潤分配等重大事項的表決權；董事會對股東大會負責，依法行使企業的經營決策權；監事會對股東大會負責，監督企業董事、經理和其他高級管理人員依法履行職責。經理層負責組織實施股東大會、董事會決議事項，主持企業的生產經營管理工作。《基本規范》根據《公司法》等相關的公司治理的規定，明確董事會、監事會以及經理層在內部控制中的職責，規定董事會負責內部控制的建立健全和有效實施，監事會對董事會建立與實施內部控制進行監督，經理層負責組織領導企業內部控制的日常運行。
　　
　　由于公司董事會負責內部控制的建立與實施，《基本規范》進一步重申了要在董事會之下設立審計委員會，要求審計委員會在原有職責之外，還要負責對企業內部控制進行審查，對內部控制的有效實施進行監督和評價，以及協調內部控制審計及其他相關事宜。為了保證審計委員會在企業內部控制中真正發揮作用，《基本規范》對審計委員會負責人提出相應的要求，即審計委員會負責人必須具備相應的獨立性、良好的職業操守和專業勝任能力。
　　（二）內部機構職責權限的配置
　　科學合理的職責權限配置，有助于在企業經營活動中形成各負其責，各司其職的工作機制，發揮企業內部各級管理人員和員工在經營活動中的主動性和積極性，保證各項控制措施得以落實，為內部控制有效實施創造良好的條件。關于內部機構職責權限的配置，《基本規范》中主要包括三方面的內容：一是要求企業制定相應的議事規則，明確決策、執行、監督等方面的職責權限，形成科學有效的職責分工和制衡機制。這一要求主要是解決公司股東（大）會、董事會、監事會等機構的職責權限的配置問題。二是要求企業結合業務特點和內部控制要求設置內部機構，明確職責權限，將權利與責任落實到各責任單位。這一要求主要是解決公司管理層下設內部機構的職責權限的配置問題。三是要求企業編制內部管理手冊，通過內部管理手冊使全體員工掌握內部機構設置、崗位職責、業務流程等情況，明確權責分配，正確行使職權。
　　為了保證內部控制建立和實施，要求企業成立專門機構或者指定適當的機構具體負責組織協調內部控制的建立實施及日常工作。
　　（三）內部審計
　　內部審計作為內部控制工作的重要一環，一方面對企業經營活動進行審計，及時發現存在的問題并報告有關方面采取措施予以糾正；另一方面對內部控制的建立和實施進行持續性的監控，對內部控制進行自我評價，對于企業內部控制的完善和QE2gxJnER8ZQ6DCLKMfJ4g==有效實施發揮不可或缺的作用。為了充分發揮內部審計在企業內部控制中的作用，《基本規范》要求企業加強內部審計工作，結合內部審計監督，對內部控制的有效性進行監督檢查。對于內部審計機構的工作和報告程序，要求其對監督檢查中發現的內部控制缺陷，應當按照企業內部審計工作程序進行報告；對監督檢查中發現的內部控制重大缺陷，有權直接向董事會及其審計委員會、監事會報告。為了保持內部審計獨立開展工作，《基本規范》要求保證內部審計機構設置、人員配備和工作的獨立性。
　　（四）人力資源政策
　　人力資源政策表明一個企業聘用、使用員工的基本態度，同時也在某種程度上反映企業員工的基本狀況。企業員工作為實施內部控制的基層主體，屬于內部環境的重要內容之一。對于人力資源政策，《基本規范》要求企業制定和實施有利于企業可持續發展的人力資源政策。關于人力資源政策的內容，《基本規范》要求企業的人力資源政策至少應當包括：（1）員工的聘用、培訓、辭退與辭職；（2）員工的薪酬、考核、晉升與獎懲：（3）關鍵崗位員工的強制休假制度和定期崗位輪換制度；（4）掌握國家秘密或重要商業秘密的員工離崗的限制性規定；（5）有關人力資源管理的其他政策。
　　（五）職業道德修養和專業勝任能力
　　職業道德是指在一定職業活動中應遵循的、體現一定職業特征的、調整一定職業關系的職業行為準則和規范。而職業道德修養則是在經營活動等實踐中進行的自我改造、自我修煉，并努力使自身達到較高的道德修養境界的活動，它要求員工根據職業道德原則和規范進行自身的教育和檢查，使自己達到職業規范的境界。專業勝任能力是指員工完成個人崗位所規定的工作任務所需要的相應的專業知識和技能。職業道德修養和專業勝任能力，表明員工在職業道德和專業勝任能力方面的基本狀況，一方面是企業建立和完善內部控制的基礎，另一方面也直接影響內部控制的有效實施，特別是相關的控制活動的執行。為此，《基本規范》要求企業在員工現有職業道德修養和專業勝任能力的基礎上，建立和實施內部控制，同時也要求企業將職業道德修養和專業勝任能力作為選拔和聘用員工的重要標準，采取措施切實加強對員工的培訓和繼續教育，不斷提升員工素質，為企業內部控制的建立完善和有效實施提供條件。
　　（六）文化建設
　　文化是一個相當寬泛的概念，反映著人對社會物質世界的基本態度，先進的文化有利于環境和諧和可持續發展。對于一個企業來說，要著力建設和形成有利企業長遠發展的文化；從內部控制來說，要形成合理的經營管理理念，內部控制意識等。為此，《基本規范》要求企業加強文化建設，培育積極向上的價值觀和社會責任感，倡導誠實守信、愛崗敬業、開拓創新和團隊協作精神，樹立現代管理理念，強化風險意識。由于公司董事、監事、經理層以及其他高級管理人員在企業中的特殊地位，《基本規范》特別強調了董事、監事、經理及其他高級管理人員應當在企業文化建設中發揮主導作用。
　　（七）法制觀念
　　市場經濟是法治經濟，企業內部控制的基本目標之一就是保證經營活動的合規合法。企業要生存和發展，首先必須守法，遵循國家的法律法規。《基本規范》要求企業加強法制教育，增強包括董事、監事、高級管理人員在內的全體員工的法制觀念；要求企業嚴格依法決策、依法辦事、依法監督；要求企業建立健全法律顧問制度和重大法律糾紛案件備案制度。通過上述要求，為實現內部控制的合規合法目標奠定基礎。●