新準則執行產生的部分問題

　　【摘要】 2006年2月頒布的企業會計準則（以下簡稱“新準則”）是中國提高會計信息質量，向國際財務報告準則（以下簡稱“國際準則”）趨同邁出的一大步。但實施過程中產生的問題會隨著不斷的反饋使新準則不斷完善。
　　【關鍵詞】 新準則；執行；問題
　　
　　2006年2月份頒布的企業會計準則是中國提高會計信息質量，向國際財務報告準則（以下簡稱“國際準則”）趨同邁出的一大步。但在實施新準則過程中會產生一些問題。如果將這些問題按其形成原因歸類，可以分成新準則仍與國際準則存在差異或新準則未予以明確規定、新準則與國家現有的其他規定或制度存在矛盾，以及應采用新準則下的38號首次執行準則產生的問題等幾類。
　　
　　一、仍存在的準則差異或新準則未予以明確規定
　　
　　財政部認為在2005年11月8日與國際準則委員會聯合說明中闡述的新準則與國際準則的三項差異中，目前僅存的只有國家控制企業是否屬于關聯方以及資產減值轉回問題兩項。但細看新準則就會發現，由于新準則簡化了國際準則，或者是對國際準則根據中國國情進行了取舍，導致了很多問題上的指引不明確。仍存在差異的事項如：
　　股份支付
　　《國際財務報告準則第2號——以股份為基礎的支付》中明確規定，“為本國際財務報告準則的目的，主體的股東將主體的權益性工具轉讓給向主體提供了商品或服務的其他方（包括雇員），屬于以股份為基礎的支付交易，除非該轉讓明確是為了向主體提供的商品或者服務支付價款以外的其他目的。這也適用于將主體母公司的權益性工具或者與主體在同一個集團的另一主體的權益性工具，轉讓給向主體提供了商品或服務的其他方的情況。”但是，《企業會計準則第11號——股份支付》第二條“股份支付，是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。本準則所指的權益工具是企業自身權益工具。”
　　安全費
　　根據一些行業的規定，一些企業需要根據銷售收入的固定比例計提安全費用，該等費用將用于企業安全方面的支出。在實務中，安全費用的實際使用金額遠遠小于計提的金額。隨著公司銷售收入的日益增長，安全費用的余額越來越大。根據新的企業會計準則——基本準則第二十三條：“負債是指企業過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。現時義務是指企業在現行條件下已承擔的義務。未來發生的交易或者事項形成的義務，不屬于現時義務，不應當確認為負債。”從負債的定義來看，安全費用的余額并不完全符合負債的定義。
　　但是，根據《企業會計準則實施問題專家工作組意見》，企業根據國家有關規定計提的安全費余額，在首次執行日不予調整，即原記入“長期應付款”科目的安全費，在首次執行日的余額不變。執行新會計準則后，企業應繼續按照國家規定的標準計提安全費，計入生產成本，同時確認為負債，記入“長期應付款”科目。企業在未來期間使用已計提的安全費時，沖減長期應付款。如能確定有關支出，最終將形成固定資產的，應通過“在建工程”科目歸集。待有關安全項目完工后，結轉為固定資產；同時，按固定資產的實際成本，借記“長期應付款”科目，貸記“累計折舊”科目。該項固定資產在以后期間不再計提折舊。這一規定仍與企業的現行做法一致。這些不計提折舊的固定資產與固定資產的準則的相關規定亦有不一致之處。
　　
　　二、新準則與國家現有的其他規定或制度矛盾
　　
　　雖然新準則已經在上市公司及部分國有企業中運用了，但由于國家的其他政府部門的有關規定并沒有相應的修改，使采用新準則的企業處在一種兩難的境界。其中不乏財政部自己的規定。按原有的規定操作將違背新準則的規定，按新準則處理則違背了其他法規。例如：
　　職工福利費
　　根據《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則 》應用指南，“首次執行日企業的職工福利費余額，應當全部轉入應付職工薪酬（職工福利）。首次執行日后第一個會計期間，按照《企業會計準則第9號——職工薪酬》規定，根據企業實際情況和職工福利計劃確認應付職工薪酬（職工福利），該項金額與原轉入的應付職工薪酬（職工福利）之間的差額調整管理費用。假設企業于2006年12月31日有應付福利費的貸方結余，此結余額大于企業實際職工福利計劃的應支付額。如果按首次執行準則的規定，上述兩個數字的差額將于首次執行日后的第一個會計期間從管理費用里轉回。
　　但根據財政部2007年3月20日《關于實施修訂后的<企業財務通則>有關問題的通知 》，“修訂后的《企業財務通則》實施后，企業不再按照工資總額14%計提職工福利費，2007年已經計提的職工福利費應當予以沖回。截至2006年12月31日，應付福利費賬面余額(不含外商投資企業從稅后利潤中提取的職工福利及獎勵基金余額)區別以下情況處理，上市公司另有規定的，從其規定：
　　（一）余額為赤字的，轉入2007年年初未分配利潤，由此造成年初未分配利潤出現負數的，依次以任意公積金和法定公積金彌補；仍不足彌補的，以2007年及以后年度實現的凈利潤彌補。
　　（二）余額為結余的，繼續按照原有規定使用，待結余使用完畢后，再按照修訂后的《企業財務通則》執行。如果企業實行公司制改建或者產權轉讓，則應當按照《財政部關于<公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規定>有關問題的補充通知》(財企[2005]12號)轉增資本公積。
　　也就是說，如果是執行新準則的非上市公司，就一定要將上述差額保留在資產負債表中，直至使用完畢。同是采用新的準則的上市公司和非上市公司將會有不同的會計處理。
　　
　　三、采用新準則下的38號首次執行準則產生的問題
　　
　　《國際財務報告準則第1號——首次采用國際財務報告準則》中規定：“主體在其期初國際財務報告準則資產負債表以及其首份國際財務報告準則財務報表列報的所有期間內，應采用相同的會計政策。除第13段至34段特別指明的情況外，這些會計政策應遵循在其首份國際財務報告準則財務報表的報告日有效的每項國際財務報告準則。”與國際準則首次執行準則中列出的是不需要追溯調整的事項不同的是，新準則的第38號首次執行企業會計準則列出的是需要調整的事項。第四條：“編制期初資產負債表四，除按照本準則第五條至第十九條規定要求追溯調整的項目外，其他項目不應追溯調整。” 從表面上來看，新準則是簡化了首次執行的工作，但是在實際使用的時候，就會遇到很多問題，例如：
　　發行分離交易的可轉換公司債券
　　某些企業在發行分離交易的可轉換公司債券的同時，會向債券的認購人派送一定份額的認股權證(符合計入權益的定義)。在發行后，債券和權證可以各自分離交易。于首次執行日，假設某企業的債券與權證已分離交易。
　　根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具（即主合同）中，使混合工具的全部或部分現金流量隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數、費率指數、信用等級、信用指數或其他類似變量的變動而變動的衍生工具。嵌入衍生工具與主合同構成混合工具，如可轉換公司債券等。分離交易的可轉債雖以低息發行，但發行時是企業向持債人附送了認股權證。其發行價可以被認為是債券及權證的對價之和，而非對一嵌入衍生工具的分拆。在新準則下，其會計處理應為：
　　借：現金
　　貸：應付債券（債券部分的對價）
　　貸：資本公積（權證部分的對價）
　　由于債券和權證是分開交易，故其不適用首次執行準則中對衍生金融工具和嵌入衍生金融工具分拆，也不適用于首次執行準則中應當將包含負債和權益成份的混合工具在首次執行日分拆并單獨處理的要求。雖然如此，其性質上與新準則 38第十七條中所指的包含負債和權益成份的非衍生金融工具類似。因此在2007年首次執行新準則時，處理上可能有以下方案：
　　
　　第一，參照新準則38第17條中對包含負債和權益成份的非衍生金融工具按新準則 24號于2007年1月1日進行分拆的處理方法，即于2007年1月1日計算應付債券的公允價值，余下部分計入權益。
　　第二，對相關權證不作任何會計處理。
　　兩種方案對于首次執行日后期間的損益可能會產生較大的不同影響。
　　首次執行日財務擔保合同的過渡
　　根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，財務擔保合同應在財務報表中予以確認，但是由于它的特殊性質，應采用與一般金融負債不同的后續計量要求。《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》中并未對新舊準則轉變的時候，應如何核算在舊準則下作為表外項目的財務擔保合同做出規定。《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》第十六條只對未在資產負債表內確認、或已按成本計量的衍生金融工具（不包括套期工具）要求在首次執行日按照公允價值計量，同時調整留存收益。
　　因為首次執行準則并未對財務擔保合同的過渡處理做出規范，故如有的企業未將其做追溯調整并未違背準則。但在執行新準則后，該企業須在財務報表中確認該等財務擔保合同。如是，企業應當考慮以下問題﹕
　　一是在首次執行新準則的財務報表中貸記金融負債，但應借記哪個科目？由于此項目不構成一項資產，因此將其計入首次執行新準則年度的當年損益中便是唯一的選擇。
　　二是調整金額應如何確定？
　　方法一：應按簽訂財務擔保合同日的公允價值進行初始計量，之后按《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第三十三條(三)的方法確定其于首次執行日的金額。
　　方法二：直接按其在首次執行日的公允價值計量。
　　正確的理解是，由于未在資產負債表內確認的衍生金融工具與未在資產負債表內確認的財務擔保合同情況相同(當然，財務擔保合同并非衍生金融工具，但他們均是金融工具)，所以理論上其處理方法應與未在資產負債表內確認的衍生金融工具相同。如果將財務擔保的累積影響(不論是方法一或方法二)全部在首次執行新準則年度的當年損益中予以確認，便會影響2007年度的財務狀況和經營成果的公允表達，而且也與未在資產負債表內確認的衍生金融工具的過渡處理方法不一致。
　　此外，對于財務擔保合同，企業還遇到如何計量其公允價值的問題。
　　由于目前使用新準則的都是上市公司。根據證監會2007年2月15日頒布的《公開發行證券的公司信息披露規范問答第7號——新舊會計準則過渡期間比較財務會計信息的編制和披露》規定，確定2007年1月1日的資產負債表期初數，并以此為基礎，分析《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》第五條至第十九條對2006年同期利潤表和可比期初資產負債表的影響，按照追溯調整的原則，編制調整后的利潤表和可比期初的資產負債表，并將調整后的利潤表作為可比期間的利潤表進行列報；上市公司應在各定期報告的會計財務報表附注中（如需），披露上述利潤差異調節表。同時，披露假定比較期初開始執行新會計準則第1號至37號，以上述可比期初資產負債表為起點，對《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》第五條至第十九條之外的，準則不要求追溯調整的事項，分析其對凈利潤的影響，如存在重大差異的，提供分項列示的調節表。所以企業還是需要全面分析新舊準則差異對比較期間帶來的影響。
　　現在，最有爭議的事項出現在準則第33號合并財務報表中。根據準則第六條“合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。控制，是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。”應用指南中更是明確“不能控制的被投資單位，不納入合并財務報表的合并范圍。原采用比例合并法的合營企業，應當改用權益法核算。”該準則一經頒布，受到了較多國有企業的強烈反對。
　　隨著大家對準則的反饋，財政部也不斷的以各種形式提供進一步的指引或更正。可以預見，新準則將逐步發展成準則＋應用指南＋講解＋補丁的形式。而隨著補丁越來越多，在恰當的時候，新準則需要一次大規模的修正。到那時，一套適應中國國情的會計準則才真正像個巨人，擺脫拐杖站立起來。●