我國管理會計發(fā)展的新方向：環(huán)境管理會計

　　【摘 要】 環(huán)境管理會計的理論研究和實務在國外蓬勃發(fā)展了十多年，但在我國仍處于理論探討階段。本文圍繞環(huán)境管理會計展開論述，分析了傳統(tǒng)管理會計在環(huán)境管理方面的局限，提出在我國建立環(huán)境管理會計的必要性，并簡要介紹了環(huán)境管理會計的定義與內容。
　　【關鍵詞】 傳統(tǒng)管理會計；環(huán)境管理會計；Tellus學會
　　
　　環(huán)境和人類發(fā)展的問題由來已久，從1972年最先將該問題提到議事日程的聯(lián)合國人類環(huán)境會議算起，到2002年聯(lián)合國高峰會議后，將次年定為可持續(xù)發(fā)展行動元年，環(huán)境保護和可持續(xù)發(fā)展在經歷長達30年的漫長征程之后，終于得到了全人類的理解和認同。現(xiàn)在，多數(shù)國家和企業(yè)都開始主動、自發(fā)地從各方面著手環(huán)境保護行動，這其中也包括在會計領域的行動。考慮到我國傳統(tǒng)管理會計在環(huán)境管理方面還很欠缺，筆者提出其未來發(fā)展的新方向——環(huán)境管理會計，這對于完善管理會計的理論體系、解決我國當前嚴峻的環(huán)境問題都具有積極的意義。
　　
　　一、傳統(tǒng)管理會計在環(huán)境管理方面的缺失和局限
　　
　　企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展是在追求自身價值的同時兼顧環(huán)境保護。實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要前提是利用相關信息，有效評估企業(yè)的環(huán)境狀況并迅速做出正確的反應。對于傳統(tǒng)管理會計來說，獲取與評估環(huán)境有關的信息存在一定困難，而收集的信息不完整、不精確，最終會導致環(huán)境管理決策的失誤或失敗。正是由于傳統(tǒng)管理會計在環(huán)境管理方面存在局限，促使環(huán)境管理會計開始萌生并得以發(fā)展。傳統(tǒng)管理會計在環(huán)境管理方面的缺失和局限性主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
　　（一）重視生產經營，忽視環(huán)境管理
　　傳統(tǒng)管理會計的各項職能，如決策、規(guī)劃、控制，注重的只是企業(yè)的生產經營活動比如供應、生產和銷售，沒有引入環(huán)境管理活動，沒有對企業(yè)環(huán)境管理行為進行科學的決策、系統(tǒng)的規(guī)劃和嚴密的控制。企業(yè)在觀念上不重視環(huán)境管理，是產生這一問題的根源。環(huán)境管理的目的在于尋求人類與環(huán)境的和諧，在企業(yè)的管理會計實務中引入各項有助于提升企業(yè)環(huán)境績效的內容和機制，并將其融入未來企業(yè)管理理念中，對于改善企業(yè)環(huán)境管理績效有深遠的意義。
　　（二）重視普通信息，忽視環(huán)境信息，會計信息與環(huán)境管理決策的相關性弱
　　傳統(tǒng)管理會計使用的主要信息來自財務會計系統(tǒng)。按照現(xiàn)行會計準則，財務會計沒有單獨列示、反映與環(huán)境管理相關的收入、成本等信息。尤其是從成本信息上來講，財務會計只重視普通成本，忽視環(huán)境成本。在實務中，與環(huán)境相關的開支，不是直接放在流程或產品成本中單獨反映，而是先放在制造費用中，期末再按照產量、機器小時、生產工時等標準，分配計入各成本計算對象。這樣的處理方法，不能有效地反映各產品真實的環(huán)境成本和生產成本，利用這樣的成本信息進行環(huán)境管理、定價等決策，可能會產生錯誤的決策。即便有的企業(yè)計算、反映了環(huán)境成本，也主要考慮的是企業(yè)內部發(fā)生的環(huán)境成本，未考慮外部環(huán)境成本。
　　（三）投資決策分析不完善
　　投資決策因其影響時間長，是企業(yè)的一類非常重要的決策。傳統(tǒng)管理會計中投資決策未考慮與項目有關的環(huán)境成本與環(huán)境效益，往往不能正確評價投資項目真實的盈利情況。加之，投資決策分析多采用按照既定貼現(xiàn)率將現(xiàn)金流量折現(xiàn)的方法，而與其它影響因素相比，與項目有關的環(huán)境因素具有更大的不確定性，這會加大投資的風險，而在進行決策分析時通常未考慮這類潛在的環(huán)境風險，采用的貼現(xiàn)率與項目的實際投資風險不匹配，折現(xiàn)后只會高估項目收益的現(xiàn)值，因而不能正確評價投資項目。
　　（四）業(yè)績評價的技術和方法有缺陷
　　傳統(tǒng)管理會計中，考核、評價業(yè)績往往只注重短期的經濟效益，卻忽視長期的環(huán)保效益。一般評價業(yè)績的尺度多是單一的、短期的財務指標，如收入、利潤、產品貢獻邊際、可控成本，這些指標只注重短期的經濟效益，而忽視長期的環(huán)保效益，不利于企業(yè)從根本上重視環(huán)境管理工作。另外，這種評價方法也可能導致人為操作數(shù)據的做法。近年來，雖然平衡計分卡等方法提出了衡量企業(yè)長期業(yè)績的財務與非財務評價指標，但是實際中這些方法應用的卻極少。
　　
　　二、我國建立環(huán)境管理會計的必要性
　　
　　環(huán)境保護是我國的基本國策，作為國民經濟基本構成元素的企業(yè)，在生產經營過程中也應貫徹環(huán)保政策，這就迫切要求企業(yè)建立環(huán)境管理會計。
　　（一）建立環(huán)境管理會計是實現(xiàn)我國經濟可持續(xù)發(fā)展的重要手段
　　現(xiàn)在，各國的環(huán)境保護已從關注解決終端問題逐步轉為營造企業(yè)改變環(huán)境的驅動力，也就是通過促進社會經濟發(fā)展的環(huán)境導向的變革來謀取社會經濟發(fā)展與環(huán)境的“雙贏”。我國是人口大國，雖然資源總量豐富，但人均資源占有量很低。為了合理利用相對匱乏的資源，實現(xiàn)我國經濟的可持續(xù)發(fā)展，我國政府已通過立法，來迫使企業(yè)不得不采取措施加強環(huán)境管理，以達到環(huán)保標準。同時，我國政府還通過各種經濟手段，如補貼、征稅、收費等，通過調節(jié)經濟利益來鼓勵企業(yè)主動進行環(huán)境保護。對于積極進行環(huán)境保護的企業(yè)給予一定經濟刺激，而對造成環(huán)境污染的企業(yè)則進行一定經濟處罰。即便如此，為了巨額的經濟利益，許多企業(yè)還是全然置國家和全民利益于不顧，繼續(xù)大肆消耗自然資源，破壞生態(tài)環(huán)境。作為社會的一員，企業(yè)應當意識到自己在環(huán)境保護方面肩負的社會責任和歷史使命，應當努力將環(huán)境保護成為一種管理理念，建立起以反映環(huán)境因素對經濟的影響、評價環(huán)境管理業(yè)績的環(huán)境管理會計。環(huán)境管理會計以其對環(huán)境信息的采集、加工，為多種決策提供相關的信息支持，同時通過將環(huán)境業(yè)績融入綜合業(yè)績評價體系，以保證環(huán)境目標和財務目標的共同實現(xiàn)，最終實現(xiàn)企業(yè)和國家的可持續(xù)發(fā)展目標。
　　（二）建立環(huán)境管理會計有助于企業(yè)更好地參與國際競爭
　　伴隨全球環(huán)境保護意識的覺醒，環(huán)境管制標準愈來愈嚴格，企業(yè)環(huán)境相關成本及環(huán)境風險增加，引起企業(yè)及銀行等融資機構的重視。很多著名的大型銀行都開始要求客戶對自身的環(huán)境情況做出必要披露，同時還積極研究和運用企業(yè)環(huán)境風險評估方案。同時，在世界范圍內出現(xiàn)了“綠色消費”浪潮，消費者在選購商品時，不僅關注產品的質量、功能和價格，還關注產品本身是否有利于環(huán)境保護，產品在生產過程中是否對環(huán)境造成了污染。此外，許多國家都提倡或要求其企業(yè)對外披露環(huán)境方面的會計信息，我國企業(yè)進行國外投資將面臨更多環(huán)境方面的問題和要求。凡此種種迫使企業(yè)不得不采取積極行動，改善和提高企業(yè)環(huán)境管理的水平，樹立環(huán)境管理的良好形象，以增加市場競爭能力，降低環(huán)境風險及資金成本。這些都迫切要求企業(yè)盡早建立環(huán)境管理會計。
　　（三）建立環(huán)境管理會計有助于抵制發(fā)達國家的環(huán)境剝削
　　環(huán)境保護是全球性的問題。但許多發(fā)達國家的企業(yè)，故意把環(huán)保不達標、污染嚴重、破壞自然生態(tài)環(huán)境的生產項目建在發(fā)展中國家。許多發(fā)展中國家盲目地認為是外資總是先進的、環(huán)保的，于是堂而皇之地打著外國投資的幌子，將污染“免費”制造給發(fā)展中國家，進行著無恥的環(huán)境剝削。同時，他們憑借產品低廉的成本，牟取了巨額的利潤。為了抵制這種環(huán)境剝削，我國急需引入環(huán)境管理會計。一方面，利用環(huán)境管理會計的方法可以分析外資企業(yè)的環(huán)保優(yōu)勢，更好地學習和借鑒他們的經驗。另一方面，利用環(huán)境管理會計的方法，要分析他們的原料、產品及制造過程是否符合我國環(huán)境保護的相關要求，以及對我國的生態(tài)環(huán)境是否會造成不良影響。
　　
　　三、環(huán)境管理會計的界定、內容及實務中應注意的問題
　　
　　（一）環(huán)境管理會計的定義
　　20世紀90年代，美國環(huán)境保護協(xié)會最早提出環(huán)境管理會計。此后，世界上三十多個國家先后開始推行環(huán)境管理會計。在過去的十幾年，環(huán)境管理會計倍受關注。針對企業(yè)環(huán)境事件導致的經濟后果越來越多，國際上成立了許多專門研究環(huán)境管理會計的機構，如Tellus學會、聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展司環(huán)境管理會計專家工作組以及美國環(huán)保署的環(huán)境管理會計研究與咨詢中心等。這些機構對環(huán)境管理會計（Environmental Management Accounting）的定義闡述如下：
　　
　　Tellus學會：環(huán)境管理會計是組織說明其業(yè)務的物料使用和環(huán)境成本的專門會計。物料會計，是通過跟蹤工廠或營運場所物料流量的方法，將其投入和產出反映出來，以達到評價資源效率和發(fā)現(xiàn)環(huán)境改進機會的目的。而環(huán)境成本會計是進行環(huán)境成本的確認，并將其分配到物資流或公司經營的其它有形方面。
　　國際會計師聯(lián)合會：環(huán)境管理會計是通過開發(fā)和實施恰當?shù)呐c環(huán)境有關的會計系統(tǒng)和實務，來達到對環(huán)境和經濟績效進行有效管理的目的。它包括與環(huán)境有關的會計信息的披露和審計，但更側重的是生命周期成本核算，全成本法，收益評價和環(huán)境管理戰(zhàn)略的規(guī)劃。
　　聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展部環(huán)境管理會計國際專家組：環(huán)境管理會計是用來辨識和度量當前生產流程的環(huán)境成本以及采取污染預防或清潔流程的經濟效益的各個層面， 并且將這些成本和效益集成到日常業(yè)務決策中的一種機制。
　　（二）環(huán)境管理會計的內容
　　環(huán)境成本是環(huán)境管理會計中最先受到關注的項目。為了避免和減輕生產經營活動可能造成的環(huán)境污染，達到環(huán)保要求的標準，企業(yè)需要開展一定的活動，如購買環(huán)保設備、改進生產流程、進行清潔處理等，在這些活動中必然會發(fā)生一定的支出。此外，對于企業(yè)以往經營活動對環(huán)境以及其他社會群體造成的損害，按照相應規(guī)定，可能需要治理或給予賠償，在這類過程中也會發(fā)生一定的支出。這些支出都屬于環(huán)境成本，它們都會直接影響到企業(yè)的收益水平，進而影響到相關利害關系人的經濟利益。因此，企業(yè)的環(huán)境成本是最先受到信息使用者重視的環(huán)境管理會計項目。識別隱藏于企業(yè)內部和外在的環(huán)境成本，科學解決環(huán)境成本的構成、核算、成本計算和控制等問題是環(huán)境管理會計的重要內容。
　　隨著環(huán)境因素對企業(yè)競爭力的影響不斷增大，如綠色消費者的出現(xiàn)、環(huán)境保護貿易壁壘等。人們發(fā)現(xiàn)，企業(yè)環(huán)境保護活動對企業(yè)造成的財務影響并不都是消極的，也存在積極的方面，即能夠增加企業(yè)的收益，比如因提高產品的“綠色”競爭力而增加的利潤、因環(huán)境管理嚴格而爭取到較低利率的貸款等。如何衡量企業(yè)環(huán)境管理活動取得的收益、發(fā)生的環(huán)境成本及其產生的綜合環(huán)境效益，為企業(yè)提供更為相關的決策信息支持，使企業(yè)管理當局能夠全面掌握企業(yè)環(huán)境成本與環(huán)境效益信息，從而有助于企業(yè)做出正確的環(huán)境管理決策和投資決策。環(huán)境管理決策和環(huán)境投資決策，包括優(yōu)化環(huán)境管理行為，指導產品定價、產品組合、產品開發(fā)和改良資產等決策，這是環(huán)境管理會計關注的另一類問題。
　　環(huán)境管理業(yè)績評價也是環(huán)境管理會計的主要內容。設計科學、合理并且可行的環(huán)境管理業(yè)績評價體系，以此來評估產品和服務的價值、企業(yè)在制造產品或提供服務的過程、客戶在消費產品和服務的過程等三類因素對環(huán)境產生的影響，評估企業(yè)環(huán)境保護和環(huán)境治理的效益，以激勵企業(yè)管理當局重視環(huán)境問題。
　　（三）環(huán)境管理會計實務中應注意的問題
　　環(huán)境管理會計不僅是關注管理會計的問題，更多注意的是環(huán)境問題與社會問題，因而在實務中應注意以下問題：
　　1. 企業(yè)經營管理受社會環(huán)境與自然環(huán)境的影響，由于整個社會生產消費環(huán)境與相應的生態(tài)環(huán)境所產生的經濟問題，會計上理應予以記錄、計算和報告。這其中包含企業(yè)將所擁有的環(huán)境資源列為資產、應承擔的環(huán)保責任列為負債、消耗的資源成本列為費用、環(huán)保收益列為收入等。
　　2. 建立微觀和宏觀兩重環(huán)境量度體系。在微觀層面上，企業(yè)對環(huán)境資源損耗、環(huán)境保護支出、環(huán)境資源收益、環(huán)境資源效益做出相應的會計量度和處理。從宏觀方面，政府和社會應建立環(huán)境質量和成本量度體系，設立環(huán)保基金，向企業(yè)提供用于環(huán)境的維護和改善的合理資金。
　　3. 注意辨認和識別環(huán)境成本。環(huán)境成本是為減少環(huán)境污染和改善環(huán)境績效的開支。一般說，開支的目的是辨識環(huán)境成本的主要依據，如果一項開支以環(huán)保為目的或以環(huán)保為首要目的，應歸為環(huán)境成本。另外，從構成上來看，內部成本和外部成本都是環(huán)境成本的構成內容，需要全面考慮。此外，為了更好地為決策服務，企業(yè)還需要對現(xiàn)在、未來及潛在的環(huán)境成本予以辨識。●
　　
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