新會計(jì)準(zhǔn)則體系下財(cái)務(wù)報表列報若干問題透析

　　【摘要】 本文對新會計(jì)準(zhǔn)則體系下的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報表列報》所涉及的財(cái)務(wù)報告目標(biāo)、財(cái)務(wù)報表構(gòu)成、財(cái)務(wù)報表內(nèi)涵等問題作了透析，認(rèn)為在新會計(jì)準(zhǔn)則體系下財(cái)務(wù)報告目標(biāo)兼顧了“決策有用觀”與“受托責(zé)任觀”；統(tǒng)一的財(cái)務(wù)報表列報格式值得商榷；財(cái)務(wù)報表列報內(nèi)容的變化有助于提高企業(yè)經(jīng)營管理水平，完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。
　　【關(guān)鍵詞】 新會計(jì)準(zhǔn)則體系；財(cái)務(wù)報表列報；財(cái)務(wù)報告目標(biāo)；財(cái)務(wù)報表構(gòu)成
　　
　　新會計(jì)準(zhǔn)則體系下的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報表列報》（以下簡稱“財(cái)務(wù)報表列報準(zhǔn)則”）在財(cái)務(wù)報告目標(biāo)、財(cái)務(wù)報表構(gòu)成、財(cái)務(wù)報表內(nèi)涵等方面都發(fā)生了很大的變化，這些變化給企業(yè)的管理和決策帶來重大挑戰(zhàn)。認(rèn)真研究新會計(jì)準(zhǔn)則體系下的財(cái)務(wù)報表列報問題，將有助于提高企業(yè)經(jīng)營管理水平，完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，促進(jìn)企業(yè)長遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展。
　　
　　一、新會計(jì)準(zhǔn)則體系下的財(cái)務(wù)報告目標(biāo)
　　
　　根據(jù)中外對財(cái)務(wù)報告目標(biāo)的研究，財(cái)務(wù)報告目標(biāo)至少應(yīng)解決三個問題：第一，誰是財(cái)務(wù)報告信息的使用者？第二，信息使用者需要什么樣的財(cái)務(wù)信息？第三，財(cái)務(wù)報告能提供什么樣的信息？財(cái)務(wù)報告目標(biāo)從信息使用者角度，也即從客觀環(huán)境的主觀角度上提出了財(cái)務(wù)報告應(yīng)提供什么樣的信息。財(cái)務(wù)報表列報準(zhǔn)則是新會計(jì)準(zhǔn)則體系中最為重要的準(zhǔn)則之一。財(cái)務(wù)報告是所有財(cái)務(wù)會計(jì)信息的綜合反映，所有財(cái)務(wù)信息使用者主要通過財(cái)務(wù)報告獲取相關(guān)信息；所有會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范必然集中地體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報告的內(nèi)容中，財(cái)務(wù)報告目標(biāo)將直接決定著財(cái)務(wù)報表列報的內(nèi)容和形式。因此，對財(cái)務(wù)報告目標(biāo)的研究有助于我們明確財(cái)務(wù)報表列報的主要內(nèi)容和形式。
　　在我國重新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（CAS）中，規(guī)定財(cái)務(wù)會計(jì)報告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會計(jì)報告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。由此可見，CAS將我國財(cái)務(wù)報告目標(biāo)重新定位于“受托責(zé)任”與“決策有用”的結(jié)合。
　　受托責(zé)任觀和決策有用觀歷來是國內(nèi)外會計(jì)學(xué)術(shù)界關(guān)于財(cái)務(wù)報告目標(biāo)的兩種主要觀點(diǎn)。受托責(zé)任觀認(rèn)為，資源的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離后，資源的受托方應(yīng)承擔(dān)合理有效地利用資源，并使其盡可能的保值增值，因而確立的會計(jì)目標(biāo)應(yīng)有助于檢查和評價受托者對受托責(zé)任的履行情況。決策有用觀認(rèn)為，資源的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，在資本市場介入的情況下，會使資源所有者對受托資源的管理淡化，轉(zhuǎn)而更關(guān)注資本市場的平均風(fēng)險與報酬水平以及所投資企業(yè)在資本市場上的風(fēng)險與報酬。而受托方的管理中心也從有效管理受托資源轉(zhuǎn)向在資本市場上使報酬與風(fēng)險的比例最優(yōu)。因而會計(jì)目標(biāo)應(yīng)為信息使用者提供有助于其做出合理決策的信息。其實(shí)兩者并不矛盾，只是在不同情況下側(cè)重不同。決策有用觀適用于高度發(fā)達(dá)的資本市場，受托責(zé)任觀適用于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離、資本市場欠發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。公司股權(quán)結(jié)構(gòu)上的差異也將導(dǎo)致財(cái)務(wù)報告目標(biāo)不同。公司股權(quán)結(jié)構(gòu)屬于集中型模式，即公司經(jīng)營的資本主要來自少數(shù)幾個股東或銀行。在這種股權(quán)結(jié)構(gòu)下，由于資本來源比較集中，所有者可以隨時通過對經(jīng)營者業(yè)績的了解采取有效的措施，這時財(cái)務(wù)報告目標(biāo)應(yīng)側(cè)重于受托責(zé)任觀。當(dāng)公司股權(quán)結(jié)構(gòu)屬于分散型，即公司經(jīng)營所需資本來自人數(shù)眾多的股東和社會其他機(jī)構(gòu)人士，經(jīng)營者很容易成為企業(yè)的絕對控制者，而所有者更多的是通過股票市場來實(shí)現(xiàn)他們的決策，此時應(yīng)側(cè)重決策有用觀。從我國當(dāng)前的實(shí)際情況來看，證券市場的投資者已經(jīng)構(gòu)成了財(cái)務(wù)報告的主要使用者，他們需要根據(jù)企業(yè)的財(cái)務(wù)報告所提供的信息進(jìn)行決策。除此之外，我國現(xiàn)階段的財(cái)務(wù)報告目標(biāo)既要為中小投資者決策提供相關(guān)信息，也要為評價國有資產(chǎn)受托責(zé)任提供相關(guān)信息。但為了遵循市場經(jīng)濟(jì)的“公平、公開、公正”的原則，中小投資者的利益應(yīng)當(dāng)?shù)玫奖匾谋ＷC，正因如此，為中小股東及債權(quán)人提供經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)信息應(yīng)為我國現(xiàn)階段財(cái)務(wù)報告的主要目標(biāo)，并同時兼顧受托責(zé)任評價所需的相關(guān)信息。
　　
　　二、新會計(jì)準(zhǔn)則體系下的財(cái)務(wù)報表構(gòu)成
　　
　　與我國的《企業(yè)會計(jì)制度》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報告條例》、《公開發(fā)行證券公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號：年度報告的內(nèi)容與格式》和《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財(cái)務(wù)報告的一般規(guī)定》等涉及財(cái)務(wù)報表列報的規(guī)范文件相比，財(cái)務(wù)報表列報準(zhǔn)則重新界定了財(cái)務(wù)報表的構(gòu)成。規(guī)定財(cái)務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表、附注。
　　對于所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表，我國的《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定企業(yè)要將其作為資產(chǎn)負(fù)債表的附表加以披露，但《公開發(fā)行證券公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號：年度報告的內(nèi)容與格式》和《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財(cái)務(wù)報告的一般規(guī)定》沒有要求上市公司提供該表。在實(shí)務(wù)中，上市公司也沒有披露該表。FASB的要求披露綜合收益表，IASB現(xiàn)在要求披露一份反映權(quán)益的所有變動或不是由業(yè)主資本交易和對業(yè)主的分配所引起的權(quán)益變動的報表，類似于綜合收益表，目前IASB也正在向綜合收益表的方向轉(zhuǎn)變。有鑒于此，財(cái)務(wù)報表列報準(zhǔn)則將所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表提升為主表，其目的在于通過該表充分體現(xiàn)基本準(zhǔn)則對所有者權(quán)益的界定和企業(yè)綜合收益。我國選擇利用所有者權(quán)益變動表來反映企業(yè)的綜合收益，這種方式與國際財(cái)務(wù)報告保持一致，有利于我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則接軌，有利于加快我國會計(jì)國際化的進(jìn)程，并且，這種選擇比較適合我國國情。我國引入公允價值計(jì)量的時間比較短，這種選擇既改進(jìn)了我國現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報表體系，又使得這種改革能平穩(wěn)推進(jìn)。
　　值得思考的是，財(cái)務(wù)報表列報準(zhǔn)則并沒有放棄統(tǒng)一的報表格式，仍然采用通用財(cái)務(wù)報表。當(dāng)然，面對眾多財(cái)務(wù)報表使用者來說，要想通過財(cái)務(wù)報表滿足各類使用者的特殊信息需要，并非易事。而且財(cái)務(wù)報表提供者無法確知何種會計(jì)信息與使用者的決策相關(guān)。如果從這個意義上來說，提供一套通用財(cái)務(wù)報表以滿足所有使用者的可能的需要，似乎必要。但是，從我國重新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（CAS）所提出的財(cái)務(wù)報告目標(biāo)來看，我國會計(jì)信息的主要使用者是投資者，而不是政府部門。企業(yè)披露財(cái)務(wù)報表是為投資者的決策服務(wù)的，需要根據(jù)自己的特點(diǎn)披露有用的信息。筆者認(rèn)為，盡管財(cái)務(wù)報表列報準(zhǔn)則在其應(yīng)用指南中提到：財(cái)務(wù)報表格式和附注分別按一般企業(yè)、商業(yè)銀行、保險公司、證券公司等企業(yè)類型予以規(guī)定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)營活動的性質(zhì)，確定本企業(yè)適用的財(cái)務(wù)報表格式和附注，等等。但是，為了提供相關(guān)的會計(jì)信息，企業(yè)不僅“應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)營活動的性質(zhì)，確定本企業(yè)適用的財(cái)務(wù)報表格式和附注”，而且需要根據(jù)自身的行業(yè)、業(yè)務(wù)、特點(diǎn)選擇披露的內(nèi)容和格式，披露對投資者最有用的會計(jì)信息，這說明對投資者來說統(tǒng)一格式的財(cái)務(wù)報表是不可取的。
　　
　　三、新會計(jì)準(zhǔn)則體系下的財(cái)務(wù)報表列報內(nèi)涵
　　
　　財(cái)務(wù)報表內(nèi)涵既要服從財(cái)務(wù)報告的目標(biāo)要求，又要受財(cái)務(wù)報告限制性因素的影響。與此同時還必須遵循一定的原則，所列報的信息還應(yīng)達(dá)到一定的質(zhì)量特征。一國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式、企業(yè)的社會化程度等都成為影響財(cái)務(wù)報表內(nèi)涵的因素。
　　經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平對財(cái)務(wù)報表列報內(nèi)涵的影響主要表現(xiàn)在：財(cái)務(wù)報表信息使用者的種類和人數(shù)、報表使用者對報表信息需求的強(qiáng)烈程度以及財(cái)務(wù)報表列報的手段等方面。財(cái)務(wù)報表信息使用者的種類和人數(shù)是與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平密切相關(guān)的。一般來說，經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，報表信息使用者的種類、人數(shù)也越多。這是因?yàn)椋l(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)往往造就越來越多的大企業(yè)，大企業(yè)的出現(xiàn)必然導(dǎo)致越來越多的利益相關(guān)者的出現(xiàn)，從而使財(cái)務(wù)報表信息使用者越來越多。經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時也帶來了經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性和業(yè)務(wù)形式的多樣性，而經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性和業(yè)務(wù)形式的多樣性，必然對經(jīng)濟(jì)管理提出更高的要求，從而對信息披露提出更高要求。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展為信息的處理和傳播提供了越來越便捷的手段，這降低了會計(jì)核算中的成本，從而使那些以前因成本效益原則而被排斥在會計(jì)系統(tǒng)之外的信息得到了反映。
　　
　　經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式對財(cái)務(wù)報表列報內(nèi)涵的影響主要表現(xiàn)在不同的經(jīng)濟(jì)體制下，財(cái)務(wù)報表列報所披露的會計(jì)信息服務(wù)對象有所不同。今天，我國已經(jīng)明確了建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的改革目標(biāo)，與之相適應(yīng)，財(cái)務(wù)報表信息使用者主要以投資者為主，為此，財(cái)務(wù)報表列報的內(nèi)容也發(fā)生了重大改變，如會計(jì)信息的質(zhì)量特征由可靠性轉(zhuǎn)向相關(guān)性為主，財(cái)務(wù)報表列報的內(nèi)容主要取決于投資者的經(jīng)濟(jì)決策所需的會計(jì)信息等。
　　企業(yè)的社會化程度是影響財(cái)務(wù)報表列報內(nèi)涵的重要因素。企業(yè)的社會性，決定了企業(yè)對外披露信息的必要性。社會化程度越高的企業(yè)，它對外披露信息的必要性越強(qiáng)。一個企業(yè)對外披露信息義務(wù)的大小，與其社會化程度成同向變化關(guān)系，即社會化程度越高的企業(yè)，它所負(fù)擔(dān)的信息披露的義務(wù)越多，它可以隱藏的空間越小；相反，社會化程度越低的企業(yè)，它所負(fù)擔(dān)的信息披露義務(wù)越少，它可以隱藏的空間更大。
　　在上述影響財(cái)務(wù)報表列報內(nèi)涵的因素共同作用下，新會計(jì)準(zhǔn)則體系下的財(cái)務(wù)報表內(nèi)涵充分體現(xiàn)在將報表重心回歸資產(chǎn)負(fù)債表上。
　　眾所周知，早期的財(cái)務(wù)報表曾將重心放在資產(chǎn)負(fù)債表上。從20世紀(jì)60年代起，財(cái)務(wù)報表使用者逐漸把重心從資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)移至利潤表，投資者以盈利的增長來衡量企業(yè)的前景，對每股收益的短期最大化更感興趣。然而從70年代起開始的全世界范圍內(nèi)的通貨膨脹以及經(jīng)濟(jì)蕭條帶來的“信用危機(jī)”，將許多曾經(jīng)飛速發(fā)展的公司重重摔下，對資產(chǎn)負(fù)債表的重視重新抬頭。當(dāng)今，全球化背景下，衍生金融工具、知識經(jīng)濟(jì)的興起大大影響了財(cái)務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)報表理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展。傳統(tǒng)的收益信息已經(jīng)難以反映企業(yè)的經(jīng)營成果。巨大的未實(shí)現(xiàn)利得和損失繞開利潤表進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表的“負(fù)債及所有者（股東）權(quán)益”方，使得利潤表對投資者決策的有用性大為降低。傳統(tǒng)的收益確定概念也正由“收入費(fèi)用觀”轉(zhuǎn)向“資產(chǎn)負(fù)債觀”。CAS對財(cái)務(wù)報表要素的定義充分體現(xiàn)了這一發(fā)展趨勢。根據(jù)CAS №.20，資產(chǎn)是“指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”。負(fù)債是“指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)”。所有者權(quán)益是“指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益”。“所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。利得是指由企業(yè)非日常活動所形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。損失是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。”也許單從財(cái)務(wù)報表要素定義還不能斷然作出資產(chǎn)負(fù)債表比利潤表重要的結(jié)論。然而由于歷史成本計(jì)量屬性、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)現(xiàn)原則，許多對使用者決策有用的信息無法通過利潤表反映，而是直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表，如商譽(yù)、衍生金融工具等，資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容越來越多，項(xiàng)目越來越復(fù)雜，其重要性也將越來越明顯。正因如此，財(cái)務(wù)報表列報準(zhǔn)則對資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目作了較大程度上的調(diào)整，使新會計(jì)準(zhǔn)則體系下的財(cái)務(wù)報表內(nèi)涵更加豐富。它意味著企業(yè)必須通過加強(qiáng)內(nèi)部控制和風(fēng)險管理才能提高經(jīng)營管理水平。同時，由于會計(jì)信息更加透明，促使廣大財(cái)務(wù)報表使用者，尤其是投資者加強(qiáng)溝通和交流，推動企業(yè)構(gòu)建有效的激勵、監(jiān)督與約束機(jī)制，完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。財(cái)務(wù)報表列報準(zhǔn)則強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)在價值的提升，突破了傳統(tǒng)單純的利潤至上的觀點(diǎn)，促進(jìn)企業(yè)著眼于長期戰(zhàn)略，改善資產(chǎn)負(fù)債管理，優(yōu)化資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)，避免眼前利益和收益超前分配，增強(qiáng)了企業(yè)發(fā)展實(shí)力。●
　　
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