會計計量屬性的應用選擇探析

　　【摘 要】 會計信息是經過確認、計量、記錄和報告等程序產生的。會計計量的關鍵在于計量屬性的選擇，它對會計信息質量起著十分重要的作用。在新企業會計準則采用多重計量屬性的背景下，會計計量屬性的選擇應重點考慮宏觀經濟環境、投資者和經營者利益、企業經營性質、使用成本、會計人員的素質等因素。
　　【關鍵詞】 會計計量屬性； 歷史成本； 公允價值； 計量模式
　　
　　新會計準則體系在計量屬性上要求大多數經濟業務應當采用歷史成本計量，如確有必要采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，這是我國會計計量屬性的重大變革。企業在對經濟業務進行計量時，該如何選用會計計量屬性，才能保證對外提供的會計信息質量符合準則的要求，形成能夠符合會計目標的計量模式？本文就此作些分析和探討。
　　
　　一、各種計量屬性的特征
　　
　　《企業會計準則——基本準則》規定的計量屬性包括：
　　（一）歷史成本
　　歷史成本是取得資源的原始交易價格，因而具有可靠性和可驗證性。但是，在物價變動明顯時，歷史成本計量的缺陷是明顯的。因為只要存在物價的上漲或是下跌，就會使歷史成本計量的結果不合理，其可比性、相關性下降，難以真實揭示企業的財務狀況和經營成果，從而影響信息使用者的投資決策。歷史成本在價格變化較小時，可提供相關、可靠的會計信息，且信息成本較低。
　　（二）重置成本
　　重置成本通常表示在計量日或報告日重新購置或重新建造相同或同類資產所付出的代價，是現在時點的成本。這種計量屬性能避免價格變動的虛計收益，反映真實的財務狀況，客觀評價企業的管理業績。但是，確定重置成本較困難，無法與原持有資產完全吻合，從而影響信息的可靠性；其次，它仍然不能消除貨幣購買力變動的影響。重置成本適用的前提是資產處于在用狀態，一方面反映資產已經投入使用；另一方面反映資產能夠繼續使用，對所有者具有使用價值。
　　（三）可變現凈值
　　可變現凈值指資產在正常經營狀態下，帶來的未來現金流入或將要支出的現金流出。這種計量屬性能反映預期變現能力，體現了穩健原則，但它不適用于所有資產。
　　（四）現值
　　現值指資產按預期未來現金流入量的貼現值計量的一種屬性。這種計量屬性考慮了貨幣時間價值，與決策的相關性最強，但其未來現金流入量的現值是不確定的，其決策的可靠性最差。
　　（五）公允價值
　　公允價值是對資產和負債以當前市場情況為依據進行價值計量的結果，堅持動態反映觀，摒棄按初始交易價格入賬后一成不變的靜態反映觀，認為資產價值隨時間而變化，強調資產計價要能準確反映資產的真實價值。
　　公允價值的取得相對較復雜，可操作性低于歷史成本，公允價值廣泛應用的最基本條件是：擁有健全而成熟的生產資料市場、產權交易市場、發達的專業評估技術以及嫻熟而講求誠信的評估隊伍等，如果這些基本條件不具備，那么公允價值的使用必然受到限制，在一個條件不具備的經濟環境中過多地使用公允價值，可能反而適得其反。我國目前是謹慎使用公允價值。比如投資性房地產的后續計量通常采用成本模式，如果有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠地取得，也可采用公允價值模式計量。再比如非貨幣性資產交換同時滿足兩個條件：該項交換具有商業實質和換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量，此時可以采用公允價值計量，否則應當采用賬面價值計量。
　　關于以上各種計量屬性的特征，總結如表1：
　　
　　
　　二、會計計量屬性的選擇
　　
　　（一）會計計量屬性選擇應遵循的原則
　　由于各種會計計量屬性本身具備的特征及其優缺點，其選擇一直存在較大爭議。因為不同的計量屬性會使相同的會計要素表現為不同的貨幣數量，從而使會計信息反映的財務成果和經營狀況建立在不同的計量基礎上，滿足不同的會計目標要求，因此，如何選擇計量屬性，形成能夠達到會計目標的計量模式，是我國會計改革過程中需要研究和實踐的重要問題。
　　在會計計量屬性的選擇上，應當遵循以下一些原則：
　　一是在相關性和可靠性之間進行權衡時要發揮會計準則的導向作用。《基本準則》要求是以經濟決策為主要目標，強調會計信息的相關性，還是以受托責任為主要目標，強調會計信息的可靠性，或者兩者兼而有之，進而影響企業對“主次問題”的權衡。除此之外，還要發揮會計主體的職業判斷，由企業作出“主次問題”的權衡。在現實經濟生活中，可靠性與相關性并非絕對的概念。前者存在一個度的問題；而后者具有很強的針對性，是對個別經濟決策者而言的相關性——不同的會計信息使用者對同一項會計信息的相關性會作出不同的價值判斷。進行權衡并不是要選擇某種會計計量屬性作為單一會計計量屬性，而是要對所要計量的對象解決誰主誰次的問題。
　　二是選擇的會計計量方法具備充分的可操作性和現實可能性，能為會計人員熟練掌握且不影響提供信息的及時性。
　　三是遵循成本效益原則和重要性原則，以產生的邊際效益是否大于邊際成本為界，即衡量該計量模式所提供的信息能獲得的效益是否大于或能否補償為提供信息所需付出的成本代價，以免得不償失。
　　（二）會計計量屬性選擇應考慮的因素
　　對會計計量屬性的選擇，除了遵循以上原則之外，還要根據不同的情況進行具體分析。在市場經濟中，很難基于會計目標和會計計量的直線聯系進行一一對應的選擇。面對錯綜復雜的經濟行為，單一計量屬性構成的計量模式無法實現各方提出的多元化信息要求。會計目標的多元化必然會要求會計計量屬性的多元化。
　　一是要考慮宏觀經濟環境。一般說來，無論采取什么樣的計量屬性，都要適應當前的經濟環境，如在物價穩定的經濟環境下，通常采用歷史成本來計量；而物價持續變動時，就采用能反映物價變動的計量屬性。例如，在通貨膨脹環境中，以重置成本計量的會計信息更加真實可信。又如在經濟穩定，競爭壓力不大的情況下，對穩健性原則要求不高；反之，當經濟發展波動較大，不確定性和風險性較強時，實務上就要求應用穩健原則。
　　二是要考慮投資者和經營者利益。由于會計信息代表一定的經濟利益關系，其公開披露會直接或間接地影響有關團體利益及其分配。如在物價上漲的經濟條件下，企業經營者可能傾向采用歷史成本計量屬性。因為在歷史成本計量屬性下，由于成本補償不足，可以虛計和夸大企業的經營收益，從而虛夸和粉飾經營者的工作業績，使經營者獲得相應的物質利益；然而企業投資者投入資本，由于成本不能足額補償，其資本難以保全，從而侵蝕投資者的資本及由資本所帶來的經濟利益，因此投資人從自身利益出發會限制這一會計計量屬性的采用。又如會計計量結果會影響公司股票市價，公司為保持良好形象，總是愿意采用能使其利潤較高的會計計量模式。
　　三是要考慮企業經營性質。比如，對上市公司而言，投資者（包括潛在投資者）的信息要求是會計信息系統最關注的目標，它應是以歷史成本計量和部分重置成本計量的信息，滿足當前投資者的要求，將公允價值、可變現凈值計量的相關信息以投資可行性分析報告的形式提供給外部潛在的投資者。對非上市公司而言，管理者的意愿更受會計信息系統的關注，因而信息的揭示應以首先滿足決策層有關經營管理的要求為目的。
　　四是要考慮使用成本。會計信息的提供是有代價的，在選擇計量屬性，構建計量模式時，要充分考慮成本效益原則和重要性原則。會計計量屬性的選擇受可搜集數據和信息資料的制約，只有具有充分的數據與信息來源，才能增加估價與計量的可靠性。否則，基于現在或未來時態進行的會計計量就建立在主觀臆斷的基礎之上了，以此搜集詳細數據和信息資料是會付出代價的。會計所提供的信息的詳略程度，必須與決策相關，而且它所帶來的效益要大于成本，以免得不償失。從這一點來說歷史成本計量屬性優于其它計量屬性。
　　
　　五是要考慮會計人員的素質。這就要求所選用的會計計量屬性具有充分的可操作性，要能為會計人員熟練掌握且不影響信息的及時性。此外，會計計量屬性本身的復雜性及客觀性也是會計計量屬性擇定的影響因素之一。會計計量屬性的復雜程度及加工信息的客觀性，直接影響會計人員及信息使用者能否接受。簡便易行、具有可驗證性的計量屬性及模式易于被會計人員及信息使用者理解和接受，相反，復雜及主觀性強的，則易導致會計人員及信息使用者的誤解，進而限制其可接受性。
　　另外，如果在執行新《企業所得稅法》及其實施條例時，由于盡量減少納稅調整的考慮，在會計計量屬性的選擇上，更是應該多種計量屬性并用。比如在《企業所得稅法實施條例》中“企業以非aGrQpFxHStY8h+Ory9Istg==貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額，公允價值，是指按照市場價格確定的價值；采取產品分成方式取得收入的，按照企業分得產品的日期確認收入的實現，其收入額按照產品的公允價值確定；企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎，歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出；盤盈的固定資產，以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎等。”
　　可見，會計計量屬性的選擇是受各種因素影響的，不能單純依據某一標準來決定。總之，并存擇優不是指每一報告期要使用每一種計量屬性，而是指在所有屬性都可以使用的前提下選擇本期關注信息要求的計量屬性。
　　因此，在選擇會計計量屬性時，應以歷史成本為計量基礎，分別不同情況并根據各種計量屬性的不同特征，選擇一種或幾種計量屬性并用。在運用多重計量屬性時，應注意幾個問題——一是同質性，即會計計量結果應與會計對象、會計報表項目以及會計主體的實際財務狀況、經營成果及現金流量情況保持一致；二是可驗證性，即不同會計人員對同一會計事項進行計量時應得到相同的結果，相互之間可以驗證；三是一貫性，即會計計量方法前后期應盡量保持一致，不得隨意變更，如果變更，則應在報表附注中披露變更的原因以及變更導致的累計影響金額；四是充分相關性，會計計量結果盡量滿足“現有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應商和其他的債權人、顧客、政府及其機構和公眾”等一系列信息使用者的需求。●
　　
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