解讀資本公積的核算內容

　　【摘 要】 隨著新業務的不斷出現和各項新的法規制度的頒布，使資本公積科目出現了具有“損益性質”的“特殊來源”的資本公積，很顯然改變了資本公積最初設立時的“準資本性質”。新會計準則的出臺在一定程度上改變了這一現狀。筆者從原會計準則和會計制度中資本公積的核算內容、新會計準則體系中資本公積核算內容的變化以及新會計準則體系中資本公積的核算內容三方面進行解讀。
　　【關鍵詞】 資本公積； 核算內容； 新會計準則
　　
　　資本公積科目來源于我國公司設立時采用的注冊資本制度。我國從會計制度改革首次提出資本公積概念以來，對資本公積的會計處理進行了多次改革，資本公積是指由投資者或其他人（或單位）投入，所有權歸屬于投資者，但不構成實收資本的那部分資本或資產。資本公積從形成來源看，它是由投資者投入的資本金額中超過法定資本的部分，或者其他人（或單位）投入的不形成實收資本的資產的轉化形式，其具有“準資本的性質”。
　　資本公積與實收資本雖然都屬于投入資本的范疇，但實收資本一般是投資者為謀求價值增值的原始投資，屬于法定資本，與企業的注冊資本相一致。因此，實收資本無論從來源上還是資金上都有比較嚴格的限制；資本公積主要來源于資本或股本溢價，是企業投入資本超過法定資本的部分，只是由于法律的規定而無法直接以資本的名義出現。
　　
　　一、原會計準則和會計制度中資本公積的核算內容
　　
　　我國從會計制度改革首次提出資本公積概念以來，對資本公積的核算內容進行了5次改革。
　　1993年7月1日實施的《企業會計準則——基本準則》中規定的資本公積包括股本溢價、法定資產重估增值、接受捐贈的資產價值等3項內容。
　　1998年1月開始實施的《股份制公司會計制度》中資本公積包括5項內容：股本溢價、接受捐贈實物資產、住房周轉金轉入、資產評估增值和投資準備等。
　　2000年12月29日財政部公布的《企業會計制度》和以后的補充規定，對資本公積的核算內容作了較大調整，具體有資本（或股本）溢價、接受捐贈非現金資產準備、關聯交易差價、股權投資準備、撥款轉入、外幣資本折算差額和其他資本公積7項內容。其中其他資本公積包括資本公積現金捐贈、準備轉入、債務重組和確實無法支付的應付款項。
　　2001年12月出臺了（《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定》財會［2001］64號），明確關聯方之間的資產交易所產生的顯失公允的交易價格部分，設置“資本公積——關聯交易差價”核算。
　　
　　二、新會計準則體系中資本公積核算內容的變化
　　
　　2006年2月財政部發布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的新的會計準則，標志著適應我國市場經濟發展要求、與國際慣例趨同的企業會計準則體系正式建立。在新頒布的企業會計準則中，利得的定義是：由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。
　　葛家澍（2000）將利得或損失的內容劃分為4種：偶發或非經營活動的收益（其他資本公積中的債務重組收益或豁免的債權）；企業與其他主體間的非交換性資產轉移（接受捐贈非現金資產、接受現金捐贈、撥款轉入）；持有資產或負債的價值變動（外幣資本折算差額）；自然災害或其他環境因素導致的利得或損失。可見資本公積（除股本或資本溢價外）的內容實質是一種“利得”。
　　從以前資本公積核算的內容看，它既有投資者投入資本產生的股本溢價，又有與投入資本無關的利得。這樣伴隨著新準則的實施其核算內容也發生了較大變化，主要表現在以下幾個方面：
　　（一）接受捐贈收益會計處理的變化
　　新準則體系對接受捐贈的會計處理沒有明確規范。但是在《企業會計準則應用指南》中關于“6301營業外收入”總賬科目中對此進行了說明，即：“營業外收入”科目核算企業發生的各項營業外收入，主要包括非流動資產處置利得、非貨幣性資產交換利得、債務重組利得、政府補助、盤盈利得、捐贈利得等。這樣捐贈收益應在“營業外收入”核算而不在“資本公積”中核算。
　　（二）無法支付的應付款項核算的變化
　　根據新《企業會計準則——基本準則》對利得和損失的定義，無法支付的應付款項按規定程序批準后應作為當期利得，在“營業外收入”核算而不在“資本公積——其他資本公積”中核算。
　　（三）權益法核算的長期股權投資會計處理的變化
　　《企業會計準則第2號——長期股權投資》第九條規定：“長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。”
　　《企業會計準則講解》中，投資企業取得對聯營企業和合營企業的投資以后，對于取得投資時初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，應區別情況進行處理。其中初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，兩者之間的差額體現為雙方在交易作價過程中轉讓方的讓步，該部分經濟利益流入應作為收益處理，計入取得投資當期的“營業外收入”，同時調整增加長期股權投資的賬面價值。這樣，差額就不再攤銷。
　　（四）債務重組收益會計處理的變化
　　《企業會計準則第12號——債務重組》規定債務人債務重組收益直接計入當期損益，也就是說債務重組收益應當作為利得，在“營業外收入”核算而不在“資本公積——其他資本公積”中核算。
　　（五）政府專項撥款會計處理的變化
　　《企業會計準則第16號——政府補助》第七條規定：“與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益。但是，按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。”由此可見，企業收到政府專項撥款，應在“遞延收益”核算，并自相關資產達到預定可使用狀態起，在該資產使用壽命內平均分配，分次計入各期的“營業外收入”。這樣，政府專項撥款也就不在“資本公積——撥款轉入”中核算了。
　　（六）外幣資本折算差額不再存在
　　《企業會計準則第19號———外幣折算》第十條：“外幣交易應當在初始確認時，采用交易發生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率折算。”按照新的會計準則，外幣投入資本屬于外幣非貨幣性項目，企業收到投資者以外幣投入的資本，采用交易日即期匯率折算，不再采用合同約定的匯率折算。這樣，外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間也就不再產生外幣資本折算差額。
　　（七）顯失公允的關聯交易差價核算的變化
　　新會計準則體系中《企業會計準則第36號——關聯方披露》未明確該類事項的會計處理，但筆者認為顯失公允的關聯交易產生的關聯交易差價可視同關聯方之間的捐贈，應參照捐贈的會計處理進行核算，所以關聯交易差價收益應計入“營業外收入”而不在“資本公積——關聯交易差價”中核算。
　　
　　三、新會計準則體系中資本公積的核算內容
　　
　　新會計準則體系中對資本公積的解釋是：資本公積是企業收到投資者的超出其在企業注冊資本（或股本）中所占份額的投資，以及直接計入所有者權益的利得和損失等。資本公積包括資本溢價（或股本溢價）和直接計入所有者權益的利得和損失等，總賬科目下只設兩個二級明細科目即：“資本溢價”和“其他資本公積”，與原先相比，精簡了許多。
　　
　　第一，新會計準則體系中，企業接受投資者投入的資本、可轉換公司債券持有人行使轉換權利、將債務轉為資本、發行權益性證券直接相關的手續費及傭金、同一控制下控股合并和吸收合并形成的長期股權投資及股份有限公司采用收購本公司股票方式減資的計入和調整相應的“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目。
　　第二，《企業會計準則第2號——長期股權投資》中第十三條規定，投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，企業按持股比例計算應享有的份額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。根據第十六條規定，處置權益法核算的長期股權投資，還應結轉原已計入“資本公積——其他資本公積”科目中相關的金額。
　　第三，《企業會計準則第3號———投資性房地產》中，自用房地產或作為存貨的房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，按照“投資性房地產”科目的相關規定進行處理，相應調整“資本公積——其他資本公積”。處置該項投資性房地產時，轉銷與其相關的“資本公積——其他資本公積”，計入當期損益。
　　第四，《企業會計準則第11號——股份支付》中，以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務的，應按權益工具授予日的公允價值，借記“管理費用”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”。在行權日，企業根據實際行權的權益工具數量，借記“資本公積——其他資本公積”，貸記“實收資本”或“股本”，按其差額，借記或貸記“資本公積——資本溢價或股本溢價”。
　　第五，《企業會計準則第22號———金融工具確認和計量》中，將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，或將可供出售金融資產重分類為持有至到期投資，按相關規定調整“資本公積——其他資本公積”科目。
　　將可供出售金融資產重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產，對于原計入“資本公積”的相關金額，還應分別不同情況，相應調整“資本公積——其他資本公積”科目。
　　可供出售金融資產的后續計量，按相關規定，相應調整“資本公積——其他資本公積”。
　　第六，《企業會計準則第24號———套期保值》中，資產負債表日，滿足運用套期會計方法的現金流量套期和境外經營凈投資套期產生的利得或損失，屬于有效套期的，按規定應調整“資本公積——其他資本公積”科目。
　　值得注意的是，轉增資本時，執行新會計準則之前形成的“資本公積——其他資本公積”及原準則和制度下形成的“股權投資準備”、“接受捐贈非現金資產準備”在相關資產處置后轉入“資本公積——其他資本公積”的金額可用于轉增資本；執行新會計準則之后，新發生的經濟業務形成的“其他資本公積”不能用于轉增資本。●
　　
　　【參考文獻】
　　[1] 中華人民共和國財政部.企業會計準則（2006）[M].北京：經濟科學出版社，2006.
　　[2] 財政部會計資格評價中心.初級會計實務[M].北京：中國財政經濟出版社，2007.
　　[3] 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解（2006）[M].北京：人民出版社，2007.
　　[4] 企業會計準則編審委員會.企業會計準則——應用指南[M].上海：立信會計出版社，2006.
　　[5] 葛家澍.現代西方會計理論［M］.廈門：廈門大學出版社，2000.
　　[6] 中華人民共和國財政部.企業會計制度（2001）. 北京：經濟科學出版社，2001.
　　[7] 中國注冊會計師協會：《會計》（2007）[M].中國財政經濟出版社，2007年版.