增值稅視同銷售貨物行為會計處理探析

　　【摘 要】 目前，對于增值稅視同銷售貨物行為在會計核算上是否確認為收入存在不同的處理方法，給會計工作帶來了困惑。文章根據新企業會計準則及稅法的有關規定，對增值稅視同銷售貨物行為進行性質區分并作相應的會計處理。
　　【關鍵詞】 增值稅； 視同銷售； 會計處理
　　
　　增值稅視同銷售貨物行為，是指那些移送貨物的行為其本身不符合《增值稅暫行條例實施細則》中銷售貨物的定義即有償轉讓貨物的所有權，但在征稅時要視同銷售貨物繳納增值稅的行為。目前對于增值稅視同銷售貨物行為的會計處理有不同的觀點，給會計工作帶來了困惑。為此，筆者根據《企業會計準則第14號——收入》（2006）、《增值稅暫行條例實施細則》和《企業所得稅法實施條例》等規定，對增值稅視同銷售貨物行為的會計處理進行探討，以期對增值稅會計研究有所裨益。
　　
　　一、增值稅視同銷售貨物行為不同觀點下會計處理方法的比較
　　
　　為保證增值稅稅款抵扣制度的實施，避免貨物銷售稅收負擔的不平衡，《增值稅暫行條例實施細則》規定，“銷售代銷貨物”等八種行為應視同銷售貨物，征收增值稅。目前對于增值稅視同銷售貨物行為的會計處理，存在著三種不同的觀點：
　　（一）對增值稅視同銷售貨物行為，會計核算上全部作為銷售處理
　　這種處理方法是對稅法上規定的視同銷售貨物行為，在發生當期全部確認銷售收入，計算繳納增值稅，同時結轉銷售成本。如2007年全國會計專業資格考試輔導教材《中級會計實務》就采用這種處理方法。
　　這種處理方法的好處在于既保證增值稅和所得稅足額繳納，又簡便易行。但也存在比較嚴重的缺陷：
　　一是使“主營業務收入”、“主營業務成本”等賬戶虛增，導致會計信息失真。《企業會計準則第14號——收入》（2006）規定，銷售商品收入必須同時滿足“相關的經濟利益很可能流入企業”等五個條件才能予以確認。眾所周知，大部分視同銷售業務，如將自產產品用于在建工程等，不會為企業帶來真實的經濟利益流入，如果將它們作為銷售收入處理，將使“主營業務收入”、“主營業務成本”等賬戶虛增，不僅違反了會計信息真實、可靠的基本原則，而且誤導了信息使用者。
　　二是沒有真正理解《企業所得稅法實施條例》有關條款的含義。目前持有這種觀點的主要依據是《企業所得稅法實施條例》第二十五條的規定：企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。筆者認為，此條款的含義，僅在于規定企業對以上行為應視同銷售貨物計算繳納有關所得稅，保證企業及時足額納稅，并非規定以上視同銷售貨物行為，均應確認收入。
　　（二）對增值稅視同銷售貨物行為，會計核算上全部按成本結轉
　　這種處理方法是對稅法上規定的視同銷售貨物行為，會計核算上都不作為銷售處理，而是在發生當期均按成本結轉，并視同銷售貨物，計算繳納增值稅。
　　這種處理方法較為簡單，但存在會計信息失真的問題，即虛減當期收入和本年利潤，導致與銷售收入、本年利潤相關的一系列財務指標如應收賬款周轉率、銷售利潤率等失靈；另外，由于本年利潤虛減，也導致所得稅的稅基減少，對于應作為會計銷售而只按成本結轉的視同銷售，如果在年末計算所得稅費用時，未按其計稅價格與成本的差額調增應納稅所得額，就難以保證這些業務能按收入足額納稅。
　　（三）對增值稅視同銷售貨物行為，區分為會計銷售和應稅銷售
　　這種處理方法是將稅法上規定的視同銷售貨物行為，區分為會計銷售（即形實均為銷售）和不形成會計銷售的應稅銷售（即形式上為銷售，實質上不是銷售）。對于會計銷售，應確認銷售收入計算繳納增值稅；對于應稅銷售，不作為銷售收入處理，而是按成本結轉，并根據稅法的規定視同銷售計算繳納增值稅。
　　筆者認為，這種處理方法克服了上述（一）、（二）方法的不足，比較符合新企業會計準則和稅法的有關規定。如2007年度注冊會計師全國統一考試輔導教材《會計》、2007年全國注冊稅務師執業資格考試教材《財務與會計》都采用這種處理方法。但遺憾的是這兩本教材對于八種視同銷售貨物行為的性質未作區分，未給讀者明確的指導；而在實際工作中，許多會計人員將應確認銷售收入的視同銷售貨物行為直接按成本結轉，而將應按成本結轉的卻確認銷售收入，這樣不僅不能如實地反映當期的會計信息，而且影響當期財務指標的計算和稅收的及時繳納。因此，明確八種視同銷售貨物行為的性質并作正確的會計處理很重要。
　　
　　二、增值稅視同銷售貨物行為的分類及其會計處理
　　
　　（一）形實均為銷售的代銷行為
　　代銷行為包括委托代銷和受托代銷兩種情形。這兩種情形，都以銷售實現為目的，以貨物所有權及其相聯系的繼續管理權的轉移、相關經濟利益的流入為標志，確認和計量收入。代銷行為又分為視同買斷和收取手續費兩種方式，其涉稅會計處理方法視不同代銷方式而異。
　　1.視同買斷
　　視同買斷方式是指由委托方和受托方簽訂協議，委托方按協議價格收取所代銷商品的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協議價之間的差額歸受托方所有的銷售方式。這種銷售方式下應區分以下兩種情況：
　　一是如果委托方和受托方之間的協議明確表明，受托方在取得代銷商品后，無論能否賣出、是否獲利，均與委托方無關，那么雙方之間的代銷商品交易與實際的購銷活動沒有實質的區別，在符合銷售商品收入條件時，雙方應分別確認相關收入并計算繳納增值稅。作會計分錄如下：借：銀行存款等；貸：主營業務收入，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。
　　二是如果委托方和受托方之間的協議明確表明，將來受托方沒有將商品售出時可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷商品出現虧損時可以要求委托方補償，那么委托方在交付商品時不確認銷售收入，而是在收到受托方的代銷清單時再予以確認；受托方則在商品銷售后按實際售價確認收入并向委托方開出代銷清單。作會計分錄如下：受托方銷售代銷商品時：借：銀行存款；貸：主營業務收入，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。同時借：主營業務成本；貸：受托代銷商品。委托方收到代銷清單時：借：應收賬款——受托方；貸：主營業務收入，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。同時借：主營業務成本；貸：發出商品。
　　2.收取手續費
　　收取手續費方式是指受托方根據所代銷的商品數量向委托方收取手續費的銷售方式。對于受托方來說，收取的手續費實際上是一種勞務收入，所以受托方在商品實際銷售時不確認銷售收入，而是在商品銷售后，按合同或協議約定的方法計算確定的手續費并確認收入。委托方則在收到受托方開出的代銷清單時確認銷售收入。作會計分錄如下：受托方實際銷售代銷商品時：借：銀行存款；貸：應付賬款——委托方，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。受托方在支付貨款并計算代銷手續費時：借：應付賬款——委托方；貸：銀行存款，貸：主營業務收入（手續費）。委托方收到代銷清單時：借：應收賬款——受托方；貸：主營業務收入，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。同時借：主營業務成本；貸：發出商品。借：銷售費用；貸：應收賬款——受托方。
　　（二）形非但實為銷售的行為
　　1.實行統一核算的兩個機構之間移送貨物
　　《增值稅暫行條例實施細則》第四條第三款規定，不在同一縣（市）并實行統一核算的總分機構之間、分支機構之間貨物移送用于銷售，應視同銷售計算繳納增值稅。顯然，在兩個機構統一核算的情況下，是否視同銷售關鍵在于是否“用于銷售”。根據國稅發[1998]137號《關于企業所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》的規定，“用于銷售”是指受貨機構發生向購貨方開具發票，或向購貨方收取貨款情形之一的經營行為。
　　
　　如果受貨機構的貨物移送行為有上述兩項情形之一的，應當向所在地稅務機關繳納增值稅。移送貨物的一方應視同銷售，在貨物移送當天開具增值稅專用發票，計算銷項稅額，異地接受方符合條件可作進項稅額抵扣。作會計分錄如下：
　　1）移貨方移送產品時：借：應收賬款——受貨方；貸：主營業務收入，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。同時：借：主營業務成本；貸：庫存商品——移貨方。2）受貨方收到移送的產品及專用發票時：借：庫存商品——受貨方，借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）；貸：應付賬款——移貨方。
　　如未發生上述兩項情形的，移送產品不屬于“用于銷售”，移貨方不用視同銷售計算繳納增值稅，等到產品實際對外銷售時，再確認收入計算繳納增值稅。而受貨方只做貨物進、銷、存倉庫保管賬，不做涉稅的會計處理。
　　2.企業將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者
　　企業將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，這種行為雖然沒有直接的現金流入，但實際上與將貨物出售后，以取得的貨幣資產分配給股東或投資者沒有實質的區別，因此，這種行為應作為銷售處理，即在貨物分配的當天，企業應按分配貨物確認收入計算繳納增值稅。作會計分錄如下：分配貨物：借：利潤分配——應付現金股利或利潤；貸：應付股利。確認收入：借：應付股利；貸：主營業務收入，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。結轉成本：借：主營業務成本；貸：庫存商品等。
　　3.企業將自產或委托加工的貨物用于個人消費
　　企業將自產或委托加工的貨物用于個人消費和用于集體福利性質是不同的。根據《企業會計準則第9號——職工薪酬》應用指南的規定，企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關資產成本或當期損益。因此在貨物移送時，應確認收入計算繳納增值稅。作會計分錄如下：移送貨物：借：應付職工薪酬；貸：主營業務收入，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。結轉成本：借：主營業務成本；貸：庫存商品等。
　　（三）形、實均不為銷售的行為
　　1.企業將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目
　　企業將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目，貨物的所有權仍在企業，并未發生轉移，只是資產實物的表現形式發生了變化，因此，并非銷售業務，不能確認收入，但應在貨物移送時，視同銷售計算繳納增值稅。作會計分錄如下：借：在建工程等；貸：庫存商品等，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。
　　2.企業將自產、委托加工或購買的貨物對外投資
　　企業將自產、委托加工或購買的貨物用于對外投資時，貨物的所有權雖然已轉移，但企業取得的是股權證明，而非現金或等價物，未來投資收益能否實現、投資能否收回，實際取決于被投資企業的經營狀況。所以這類業務并非銷售業務，不能確認收入，但在貨物移送時，應視同銷售計算繳納增值稅。作會計分錄如下：投資方投資時：借：長期股權投資；貸：原材料等，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額），貸：資本公積——資本溢價。被投資方收到投資時：借：原材料等；貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額），貸：實收資本。
　　3.企業將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人
　　企業將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，應視為非銷售活動的無償贈送業務，貨物的所有權雖然發生了轉移，但企業不僅沒有取得資產或抵償債務，反而發生了一筆費用。因此，不能確認收入，但應視同銷售計算繳納增值稅。作會計分錄如下：借：營業外支出；貸：庫存商品等，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。
　　4.企業將自產或委托加工的貨物用于集體福利
　　企業將自產或委托加工的貨物用于集體福利，其實是貨物在企業內部領用，屬于資產形態的轉變，不能確認收入，但在貨物移送時，應視同銷售計算繳納增值稅。作會計分錄如下：借：固定資產等；貸：庫存商品等，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。●
　　
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