成本會計發展的九大歷史規律

　　【摘要】 本文基于一種廣闊的社會視角，以成本會計發展中所涉及的重大問題為主線進行歸納性研究，以闡明成本會計發展的基本規律。筆者認為，成本的資源耗費實質導致了成本問題永久且深刻的社會意義；不論在方法技術層面，還是實際控制和理論層面，成本會計的發展永遠處在強勁的持續狀態。因此，成本核算與控制始終具有重要的實踐意義。
　　【關鍵詞】 成本會計； 核算與控制；規律性；社會成本
　　
　　成本會計是會計學科中一個十分重要的領域。其重要性之緣由，除了自身與微觀經濟中企業實體的財務報告目的相聯系，關系企業的存亡延續之外，更在于其突出的宏觀意義。在人類歷史的發展進程中，成本問題始終備受關注，根本原因在于成本的資源耗費實質。這一質的規定性，導致了成本問題永久且深刻的社會意義。
　　以往關于成本會計史的研究，多關注其發生與發展的微觀意義，側重于從企業個體層面進行研究，把成本會計作為企業內部核算與控制的一種技術方法，并將研究的時間范圍局限在產業革命至20世紀初這樣一個較短的時期內，從而具有明顯的局限性。進入20世紀以來的環境變化促使人們對成本問題進行了更深層次的思考。新制度經濟學中關于交易成本和社會成本問題的討論，將成本作為社會制度決定的解釋因子進行研究，對包括會計學在內的多門學科產生了很大影響。然而，迄今為止，會計界關于成本及成本會計問題的研究，依然多受傳統研究的影響而普遍采取較為偏狹的視野，不但對全面、系統地理解成本會計的歷史發展造成不便，使20世紀以來會計學中成本觀念和成本會計方法所發生的各種變化變得難以理解，而且也為研究目前現實問題，乃至預測成本會計的未來發展趨勢造成了困難。
　　從本質上來看，成本會計是成本核算與成本控制的聚合體。作為一種在人類社會組織中具有普遍意義的實踐活動，它具有特殊的歷史一貫性和繼承性。伴隨人類社會歷史的演進，成本核算與控制產生并發展，既形成了一定的屬于自身所特有的規律，也具有一些不同于一般的發展特點。本文基于一種廣闊的社會視角，以成本會計發展中所涉及的重大問題為主線進行歸納性研究，以闡明成本會計發展的基本規律。這些規律無疑成為理解成本觀念之社會經濟意義，理解會計學中成本觀念的演進及成本會計現實變化的重要基礎。對于規劃未來社會經濟發展中的許多重大問題及關系，亦將具有重要的基礎性意義。
　　
　　一、成本觀念發展演進規律
　　
　　在人類社會生活中，成本觀念具有悠久的歷史。然而，具有科學意義的成本觀念的形成卻是工業社會的產物。它隨著工業社會的產生而產生，伴隨著工業社會里工廠生產、商品貨幣經濟的演進，乃至市場經濟的演進而演進。至現代社會，科學而完善的成本觀念進一步支配了成本核算與成本控制的持續發展。
　　對成本因素的考慮，早在有組織的人類活動開始之初，就已經以原始而簡單的形式體現出來。早期人類活動中的成本核算與控制，在大的方面是融合在社會組織與社會制度結構的演進之中的；在具體層面則表現得相對簡陋，其核心是一個十分質樸的“節用”觀念。在“節用”觀念支配下，各種經營、管理活動中，大都把對費用支出問題的考慮，混同地與利益問題聯系在一起。古代中國中央集權框架下所形成的“節用”思想，作為成本控制思想的早期表現形式，曾經達到了較高水平，并對后世成本控制的產生與發展發生了重要影響。直至漢代以前，以節用為核心的費用核算和“節用”思想，大多體現在官廳組織制度建設與官營工商業活動的組織管理之中。這是和國家在整個社會經濟中的地位分不開的。這一時期只是考慮如何節省費用，而無明確的成本概念。根據史料考證，直至王莽統治時期（公元8年至公元23年），才開始有對成本、費用和盈利概念的初步區分。《漢書·食貨志》中的酒榷之論以及關于“除其本，計其利，十一分之”和“欲貸以治產業者，均授之，除其費，計所得受息”的記載，便表明了王莽時期對成本、費用的初步區別。在其他諸如古希臘、古羅馬文明中，也于此前后有了對成本與費用的嘗試性區分。古希臘帕特農神廟建筑費用報表（公元前5世紀中葉），已大體顯示出由費用核算向成本核算的演進；而古羅馬農業莊園中的費用核算與控制（公元前1世紀），也初步有了簡單的成本概念和對成本與費用的區分。這種區分是與隨著社會經濟的發展，人們開始由對費用支出的關注逐漸轉向注意具體的耗費對象分不開的。在古代農業社會中，由于沒有近代意義上的商品生產和商品交換發生，因而也便缺乏科學區分成本與費用的經濟基礎及思想基礎。因此，這一時期的區分，還并非科學意義上的區分。
　　從1494年盧卡·帕喬利的《簿記論》發表到20世紀20年代中期，近代成本觀念開始形成。這一時期的突出標志是以產品成本核算和事后成本控制為特征的成本會計的出現。其最初發展約在15世紀前后，當時工業資本主義的發展是成本和費用在觀念與方法上發生區分的重要歷史動因。這一時期形成這種區分，取決于以下具體條件：其一，由于內外貿易擴大所帶來的較為穩定的市場需求，使工業生產開始以較為穩定的組織形式進行，從而有了通過內部活動致力于核算與控制產品生產及價值形成的必要；其二，生產經營開始具有持續性，而不像以往的商業冒險活動以一次次冒險的結束作為經營活動的終結，由此有了持續進行會計核算和會計分期的需要；其三，比較科學的簿記系統出現，為工業資本主義實行生產控制提供了基本手段。因為這些條件，企業一方面可以通過持續的賬簿記錄來反映較長時期內的各種費用支出，利用簿記的功能便利地進行費用分類；另一方面，由于利潤計算產生了持續考核成本耗費的需要，由此開始出現針對具體對象的費用歸集和分配，從而明確地把成本與費用區分開來。在這個過程中，以賬簿設置和生產流程設計為核心，出現了許多基本的成本核算與控制方式。對各種與生產經營相關的費用，從控制的目的出發，力求做到盡可能詳盡的反映，出現了“制造成本”、“制造費用”、“管理費用”等概念以及初步的折舊觀念。經過對主要材料、輔助材料和其他制造費用的區分，這時已經有了現代企業產品生產成本構成的雛形。16世紀威尼斯兵工廠的成本控制以及15至16世紀梅迪席（Medici）紡織企業的成本會計等，典型地反映了這一時期的成本觀念及成本會計發展的重要成就。
　　產業革命對成本觀念的發展是一個重大的促進，同時也是一個重要的轉折。隨著大機器的普遍采用，生產規模擴大，企業組織形式發生了重要變革。在全程化生產的公司制企業中，會計作為一個制度體系逐步建立、健全，成本核算與控制也相應作為一個統一的體系向前發展。一方面，一些先進的企業在具體進行成本核算和控制方面進行了多方面嘗試，創造出了一些頗具實用價值的技術方法，比如英國企業所采用的費用控制、責任管理、產品成本核算、間接費用分配、成本比較、特殊成本決策、成本預算和標準成本、以及存貨控制等（Fleischman and Par