我國(guó)資產(chǎn)減值的計(jì)量屬性分析

　　【摘要】 目前，我國(guó)的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范取得了長(zhǎng)足的發(fā)展，資產(chǎn)減值的計(jì)量屬性選擇和運(yùn)用至關(guān)重要。本文分析了資產(chǎn)減值的性質(zhì)，從存貨、非流動(dòng)資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)等方面分析了資產(chǎn)減值的計(jì)量屬性選擇和運(yùn)用及應(yīng)注意的問題。
　　【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)；資產(chǎn)減值；計(jì)量屬性
　　
　　自1993年以來，我國(guó)的資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)規(guī)范取得了長(zhǎng)足的發(fā)展。從“兩則兩制”規(guī)定應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備到《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，再到《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將計(jì)提準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍進(jìn)一步擴(kuò)大到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款。可以說，我國(guó)的資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)問題正在向全面、科學(xué)的方向發(fā)展。
　　本文主要分析我國(guó)資產(chǎn)減值的計(jì)量屬性問題。
　　
　　一、資產(chǎn)減值的性質(zhì)
　　
　　國(guó)務(wù)院頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》和財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用了未來經(jīng)濟(jì)利益觀對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了定義：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的未來可收回金額或者價(jià)值低于賬面金額時(shí)，減計(jì)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。資產(chǎn)減值是和資產(chǎn)計(jì)價(jià)相關(guān)的，是對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的一種調(diào)整。
　　企業(yè)持有的資產(chǎn)發(fā)生了減值，減值的部分已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，因此不再符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，按照費(fèi)用的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)減值確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
　　
　　二、我國(guó)資產(chǎn)減值的計(jì)量屬性
　　
　　計(jì)量屬性是指所予計(jì)量的某一要素的特性方面。從會(huì)計(jì)的角度講，計(jì)量屬性反映的是會(huì)計(jì)要素金額的確定基礎(chǔ)，它主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。
　　我國(guó)資產(chǎn)減值的計(jì)量屬性同樣也涉及上述內(nèi)容。
　　
　　（一）存貨減值的計(jì)量屬性
　　存貨的期末計(jì)量是在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。其中，可變現(xiàn)凈值是指在日常活動(dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額；存貨成本是指期末存貨的實(shí)際成本。
　　不同情況下可變現(xiàn)凈值的確定：
　　1. 產(chǎn)成品、商品（不包括用于出售的材料）直接用于出售的商品存貨，沒有銷售合同約定的，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)為在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，產(chǎn)成品或商品的一般銷售價(jià)格（即市場(chǎng)銷售價(jià)格）減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)等后的金額。
　　2. 用于出售的材料等，應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)價(jià)格減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)等后的金額作為其可變現(xiàn)凈值。這里的市場(chǎng)價(jià)格是指材料等的市場(chǎng)銷售價(jià)格。
　　3. 需要經(jīng)過加工的材料存貨，如原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等，由于持有該材料的目的是用于生產(chǎn)產(chǎn)品，而不是出售，該材料的價(jià)值將體現(xiàn)在用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品上。如果材料價(jià)格的下降表明以其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，以該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去至完工事故及將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額確定。這里的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)一般是指產(chǎn)成品的市場(chǎng)銷售價(jià)格。
　　4. 為施行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格，而不是估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)等后的金額確定。
　　從上述分析中可以看出，期末存貨的可變現(xiàn)凈值主要是存貨的市場(chǎng)銷售價(jià)格或銷售合同的價(jià)格。期末存貨的實(shí)際成本是指歷史成本。
　　
　　（二）非流動(dòng)資產(chǎn)減值的計(jì)量屬性
　　這里的非流動(dòng)資產(chǎn)具體包括：對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資；采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)；固定資產(chǎn)；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；無形資產(chǎn)；商譽(yù)；探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施。
　　企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。如果資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價(jià)值的金額，計(jì)提減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此，要估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，通常需要同時(shí)估計(jì)該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
　　資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果出售或者處置時(shí)可以收回的凈現(xiàn)金收入。確定凈額時(shí)，按照下列順序進(jìn)行：首先，根據(jù)公平交易資產(chǎn)的銷售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。這是估計(jì)資產(chǎn)公允價(jià)值減去確定費(fèi)用后的凈值的最佳方法。其次，在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場(chǎng)的情況下，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去處置費(fèi)用后的金額確定。資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格通常應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的買方出價(jià)確定。如果難以獲得資產(chǎn)在估計(jì)日的買方出價(jià)的，企業(yè)可以資產(chǎn)最近的交易價(jià)格作為其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額的估計(jì)基礎(chǔ)。再次，在既不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，根據(jù)在資產(chǎn)負(fù)債表日如果處置資產(chǎn)的話，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行公平交易愿意提供的交易價(jià)格減去資產(chǎn)處置費(fèi)用后的金額，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。該金額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或結(jié)果進(jìn)行估計(jì)。
　　如果企業(yè)按照上述要求仍然無法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。
　　資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。
　　期末時(shí)資產(chǎn)的賬面價(jià)值是指資產(chǎn)成本扣減累計(jì)折舊（或累計(jì)攤銷）和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額。
　　從上述分析中可以看出，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。其中，公允價(jià)值主要是資產(chǎn)的銷售協(xié)議價(jià)格、資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或者交易雙方自愿提供的交易價(jià)格等。
　　
　　（三）金融資產(chǎn)減值的計(jì)量屬性
　　企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。
　　如果發(fā)生減值，一般情況下，金融資產(chǎn)的減值等于金融資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值減去預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差額，或者等于金融資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值減去公允價(jià)值的差額，根據(jù)具體情況，這里的公允價(jià)值主要是股票、債券的市場(chǎng)價(jià)格。
　　
　　（四）生物資產(chǎn)減值的計(jì)量屬性
　　企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益。這里的可變現(xiàn)凈值可按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》確定，可收回金額可按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》確定。
　　
　　（五）建造合同形成的資產(chǎn)減值的計(jì)量屬性
　　建造合同收入包括建造合同初始收入和因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。建造合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。合同預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入的，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。具體地講，即將合同預(yù)計(jì)總成本超過總收入的預(yù)計(jì)損失扣減前期毛利后，再確認(rèn)為資產(chǎn)減值，計(jì)入當(dāng)期損益。
　　
　　由此可見，確定建造合同形成的資產(chǎn)減值時(shí)，涉及合同總收入與合同總成本。這里的合同總收入視為預(yù)期銷售價(jià)值，合同總成本視為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)期銷售狀態(tài)的成本，預(yù)期銷售價(jià)值減去使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)期銷售狀態(tài)的成本后的差額稱為可變現(xiàn)凈值。如果差額為負(fù)數(shù)，則確認(rèn)資產(chǎn)減值。
　　
　　（六）遞延所得稅資產(chǎn)減值的計(jì)量屬性
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第二十條規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。
　　由此可見，確定遞延所得稅資產(chǎn)減值時(shí)，涉及未來期間的應(yīng)稅所得額和遞延所得稅資產(chǎn)。這里的未來期間的應(yīng)稅所得額視為未來現(xiàn)金流量總額。如果未來現(xiàn)金流量總額不能抵扣遞延所得稅資產(chǎn)，即未來現(xiàn)金流量總額減去遞延所得稅資產(chǎn)的差額為負(fù)數(shù)，那么，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，確定資產(chǎn)減值。
　　綜上所述，我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，資產(chǎn)減值的計(jì)量屬性主要涉及歷史成本、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、公允價(jià)值、未來現(xiàn)金流量總額等。計(jì)量屬性的不同選擇會(huì)使相同的計(jì)量對(duì)象表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)量。
　　
　　三、在我國(guó)資產(chǎn)減值計(jì)量屬性的選擇和運(yùn)用中，應(yīng)注意以下四方面的問題
　　
　　（一）可變現(xiàn)凈值與銷售凈價(jià)兩者不能等同
　　可變現(xiàn)凈值是未來某一項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)期銷售價(jià)值減去預(yù)期銷售成本和使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)期銷售狀態(tài)的成本后的差額，是預(yù)計(jì)售價(jià)減去必要的處置成本；而銷售凈價(jià)主要是指資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)售價(jià)減去必要的銷售費(fèi)用。可變現(xiàn)凈值是資產(chǎn)減值計(jì)量的基本屬性；銷售凈價(jià)是基本屬性派生出來的計(jì)量屬性。可變現(xiàn)凈值涉及預(yù)期銷售價(jià)值，而銷售凈價(jià)涉及現(xiàn)時(shí)售價(jià)，預(yù)期銷售價(jià)值與現(xiàn)時(shí)售價(jià)是不能等同的。我國(guó)存貨減值的計(jì)量屬性中的可變現(xiàn)凈值可以是市場(chǎng)銷售價(jià)格，就是將可變現(xiàn)凈值與銷售凈價(jià)等同起來了。
　　
　　（二）公允價(jià)值并非是一種具體的計(jì)量屬性，而是多種計(jì)量屬性的統(tǒng)稱
　　在IAS和SFAS中，對(duì)公允價(jià)值有明確的定義。公允價(jià)值從本質(zhì)上講是一種面向市場(chǎng)、強(qiáng)調(diào)公平的計(jì)量屬性。對(duì)于存在活躍市場(chǎng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)，通常將其市價(jià)視為公允價(jià)值；對(duì)于不存在活躍市場(chǎng)，但與其類似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)，可以比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定其公允價(jià)值；對(duì)于資產(chǎn)本身及與其類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)，可以適當(dāng)?shù)馁N現(xiàn)率計(jì)算現(xiàn)值的方法確定其公允價(jià)值；存在合同或者協(xié)議價(jià)格，合同價(jià)格或協(xié)議價(jià)格也可作為其公允價(jià)值。我國(guó)非流動(dòng)資產(chǎn)減值的計(jì)量屬性中的公允價(jià)值可以是資產(chǎn)的銷售協(xié)議價(jià)格、資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或者交易雙方自愿提供的交易價(jià)格等，體現(xiàn)出公允價(jià)值是多種計(jì)量屬性的統(tǒng)稱。
　　
　　（三）資產(chǎn)減值的金額可以是兩種計(jì)量屬性的差額，也可以是某一種計(jì)量屬性的金額，但減值確定涉及一種計(jì)量屬性的，其金額應(yīng)是負(fù)數(shù)
　　在我國(guó)，如果期末存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本時(shí)，存貨的減值等于存貨成本減去其可變現(xiàn)凈值的差額，存貨減值的金額是兩種計(jì)量屬性的差額即歷史成本和可變現(xiàn)凈值的差額。又如，建造合同總收入低于合同總成本時(shí)，確定建造合同形成的資產(chǎn)減值，其金額等于合同總收入與總成本的差額。因?yàn)楹贤偸杖胍暈轭A(yù)計(jì)售價(jià)，而合同總成本視為預(yù)計(jì)成本，預(yù)計(jì)售價(jià)減去預(yù)計(jì)成本的差額為可變現(xiàn)凈值，在這里只涉及一種計(jì)量屬性——可變現(xiàn)凈值，如果差額即可變現(xiàn)凈值為負(fù)數(shù)，那么，應(yīng)確定建造合同形成的資產(chǎn)減值。又如，遞延所得稅資產(chǎn)減值金額的確定類似于建造合同形成的資產(chǎn)減值金額的確定。
　　
　　（四）資產(chǎn)減值不應(yīng)稱為資產(chǎn)減值損失
　　因?yàn)橘Y產(chǎn)減值的性質(zhì)是費(fèi)用，是日常活動(dòng)中發(fā)生的，并非是損失。企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分費(fèi)用和損失之間的區(qū)別，以更加全面地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。●
　　
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