政府審計和社會審計資源整合的研究

　　【摘要】 我國審計實踐中，政府審計和社會審計之間的協調一直存在著問題，整合兩者的資源具有必要性和可行性。通過政府審計和社會審計資源的整合，可以實現審計資料共享、審計人才共享、審計技術和方法共享，達到審計范圍協調、審計優勢領域協調、審計目標的協調。
　　【關鍵詞】 政府審計；社會審計；審計資源整合
　　
　　審計資源整合是通過對現有資源科學的配置組合以及對潛在資源的充分挖掘和提升，構建出新的審計資源組合，提高審計生產力，最大限度地滿足審計監督工作的需要，以最小的審計成本獲得最大的審計效益。
　　我國的政府審計和社會審計對提高會計信息質量、保障社會公眾利益、規范企業行為、促進經濟健康有序發展發揮了重要作用。但兩者之間的協調一直存在著諸多的問題。政府審計和社會審計由于其職能不同，因而有其各自的資源優勢。積極探索整合政府審計與社會審計資源，進一步加強兩者之間的協調，以發揮各自的資源優勢，才能更好地發揮審計監督的作用，降低整個社會的審計成本，促進審計工作效率和水平的提高。
　　
　　一、政府審計與社會審計資源的優勢與弱勢
　　
　　（一）政府審計資源的優勢與弱勢
　　政府審計資源的優勢體現在政府審計機關是依據憲法和審計法而確立的，具有較高的法律地位和廣泛的審計監督范圍。通過對財政、金融、國有大中型企業以及有關國計民生的重點行業和部門的財政財務收支真實、合法、效益性的審計，查處重大違規違紀問題和嚴重損失浪費，發揮宏觀監督、懲治腐敗、保護國有資產安全完整的職能。同時，對內部審計負有業務指導和監督的職責，對社會審計的審計業務質量也有監督的職責。
　　政府審計資源的弱勢為：一方面，由于我國公有制經濟占主導地位，國有企事業單位眾多，這都是政府審計監督的對象，政府審計機關依靠其有限的資源，很難做到對眾多審計對象的監督，以至出現審計監督的空白；另一方面，政府審計機關審計人員專業知識結構較單一，缺乏“一專多能”的復合型人才，主要以會計、審計人員為主體，財政、金融、法律、計算機、工程技術人才很少。因此，從整體素質上說，尚不能滿足國家重大工程建設項目審計的要求，也不能完全滿足高質量的經濟效益審計等審計項目的要求。
　　
　　（二）社會審計資源的優勢與弱勢
　　社會審計的資源的優勢在于社會審計的資源配制以市場供求為導向，服務于廣大的投資者，具有高度的競爭性和風險性。為節約使用資源、提高資源使用效益，必須選用先進合理的審計方式，聘用高素質人才，建立完善的審計準則體系和質量控制體系。依據注冊會計師法對被審計單位會計報表的合法性和公允性發表意見，具有鑒證和服務職能，其審計報告的使用范圍具有廣泛性。在提高財務信息質量、維護良好的市場經濟秩序等方面發揮著重要作用。
　　社會審計資源的弱勢主要是社會審計是受托審計，不具有強制性。對委托單位違反法律和法規的行為，審計人員只能提出調整建議，并視被審計單位是否采納其建議而發表不同類型的審計意見，沒有處理處罰的權力，其審計范圍也受委托目的的限制。加之社會中介機構間不存在正當競爭，引發審計報告失真的訴訟案件增多，需加強監管。
　　
　　二、整合政府審計和社會審計資源的必要性及可行性
　　
　　（一）整合政府審計和社會審計資源的必要性
　　1. 整合審計資源是國際通行的做法。從一些西方發達國家的情況看，國家審計機關工作人員的數量都比較少，大量審計項目外包給有資格的社會審計機構實施。國家審計機關主要負責審計計劃制定和審計項目的管理，指導和監督社會審計機構按照既定目的和方案實施審計監督。如美國、德國、瑞典等國家審計機關通常將績效審計項目外包給社會審計機構，同時通過行業組織對參與國家審計的社會審計機構實行資格管理。澳大利亞議會下達的審計計劃中，明確規定了外包審計項目聘請社會審計機構人員的數量、費用預算，并規定費用由政府預算和審計對象共同承擔。這表明，利用社會審計力量實施國家審計項目，在西方發達國家已有比較成熟的實踐基礎和相對完善的制度機制。
　　2. 緩解政府審計任務繁重與審計資源不足之間的矛盾。審計資源緊張已成為我國政府審計反映強烈的問題。據資料記載，全國審計機關僅有8萬多人，以平均每人每年審計1個對象計算，一年也只能審計8萬個。更何況，一些審計對象資產規模非常龐大，機構分布十分廣泛，其工作量之大，遠非少數幾個審計人員可以勝任。我國中央一級預算單位有100多個，每年預算執行審計的覆蓋面為50%左右；對二三級預算單位審計的覆蓋面則更小，大約只有20%；縣以上國稅局有3 000多個，每年審計不足5%；海關系統有250個分關，每年只能審計20%。由此可見，審計人員數量嚴重不足，遠遠沒有做到全面審計。
　　
　　（二）整合政府審計和社會審計資源的可行性
　　1. 政府審計和社會審計在職責目標上容易達成一致認識。從法律條文上看，政府審計的目標表現為對財經活動的真實性、合法性、效益性進行監督。社會審計職責或者目標定位則是對財務信息的真實性或公允性發表意見，這與政府審計目標中的真實性、合法性是高度契合的。管理者和經營人員不能對經濟實體財務信息的真實性、合法性做出自我鑒定，第三者的獨立評價才具有權威性，正是基于這一共同特點，政府審計與社會審計在整合審計資源時，可以采取政府審計主導式、委托外包監管式等各種緊密程度不同的組織方式，使整合審計資源的具體方式有了更為靈活的選擇。
　　2. 政府審計和社會審計資源利用上便于獲得互補效應。從審計技術發展的歷史來看，社會審計在一些特定的領域形成了相對的競爭優勢，其中關鍵的優勢表現為項目管理和業務技能上的優勢。從橫向上看，這種細分的優勢領域可能體現為國民經濟某一行業，比如金融業、制造業、流通業等；從縱向上看，這種細分的優勢領域可能體現為財務核算、稅務申報、基建結算等不同環節。但政府審計以法律授權、經費自理為保證的高度獨立性，則是社會審計無法比的。此外，政府審計還具有行政強制手段，以及開展外部調查的職權。
　　3. 政府審計和社會審計技術手段上具有同質基礎。從本質上看，政府審計和社會審計都是代表所有者或管理者，對其所轄制的經濟活動及其結果記錄進行監督的活動。這種活動都需要對審計對象的財務資料及其經濟活動的相關資料進行審核，對貨幣資金和實物資產進行盤點，對經營管理人員進行質詢，并對其市場交易的對方進行調查，收集各種證據以形成并支持評價結論。在審計程序安排上，社會審計與政府審計都遵循大體相同的規律，從審計計劃（包括審前調查、方案制定等）到審計實施、審計報告，三者都大同小異。同時，兩者在內部控制測試、審計風險評估、抽樣審計技術、計算機輔助審計等具體方法手段的運用上也存在廣泛的共性。技術手段上如此眾多的同質性，為整合審計資源提供了廣闊的舞臺，社會審計人員只需稍加培訓，即可編入政府審計項目的審計組中工作。整合審計資源的成本可以由此實現最小化。
　　
　　三、政府審計與社會審計資源的共享與協調
　　
　　（一）政府審計與社會審計資源的共享
　　政府審計與社會審計資源共享，首先是審計資料的共享，其次是人才共享，最后是審計技術和方法共享。
　　1. 審計資料的共享。在國有企業的審計中，政府審計在確認社會審計組織資質的前提下，可以直接利用社會審計結果，而對相同內容不需要再作重復審計；政府審計和社會審計在審計時間一致、審計內容基本相同的情況下，實施協同審計，共享審計成果，審計完成后分別出具各自的審計報告。政府審計應在審計報告中對企業財務報表的真實性、合法性和所遵守會計原則的一貫性發表意見。社會審計也應擴大報告的范圍，披露被審計單位遵守國家財經法規的情況。相互利用工作成果，減少重復審計。
　　
　　2. 審計人才共享。在人才儲備上，社會審計已走在了政府審計的前頭。每年一次的注冊會計師考試人數在逐年增加，我國目前有 5 200 多家會計師事務所，執業注冊會計師隊伍約有6.7萬人。同時，會計師事務所用人機制靈活，可以根據工作需要，隨時聘請所需的專業技術人員，優勢明顯。這一切都為社會審計人才結構的優化提供了保證。政府審計機關可以借助社會審計的人員和技術力量，彌補政府審計的不足，提高審計工作效率，更好地實現審計目標。
　　3. 審計技術和方法共享。政府審計要想得到進一步發展，必須不斷提升審計技術和方法。由于社會審計對象的廣泛性，其在審計技術和方法上具有多樣性。政府審計在提升審計技術和方法過程中，應加強與社會審計的交流，共享有關技術與方法。這種交流既可以體現在具體審計實踐的合作上，如政府審計機構對社會審計機構的委托，同時在理論上也可以進行合作，比如采取召開研討會的方式及以聯合課題攻關的形式進行合作。
　　
　　（二）政府審計與社會審計資源的協調
　　政府審計與社會審計畢竟是兩種不同的審計活動。要真正實現政府審計與社會審計的資源共享，必須重視政府審計與社會審計資源的協調。兩者的協調應從以下方面入手：
　　1. 審計范圍的協調。從審計范圍來看，目前，政府審計與社會審計的重合處主要在于對國有企業的審計方面。我國的政府審計對象中很大一部分為國有企業。要對國有企業逐個進行詳細審計，政府審計已顯得力不從心。按照國家改革的思路，實行抓大放小，將某些審計對象移交給社會審計執行。因此，范圍的協調關鍵是要使政府審計和社會審計在國有企業審計上加強合作，實行制度分工，實現資源共享、優勢互補。在具體實施中，蔡春教授對其進行研究后認為，對于國家控股50％以上（包括國有獨資）和國家控股雖不足50％但擁有實質上控制權的非上市企業（公司），政府審計應保留全面的必審權。而對于滿足此種條件的上市公司，政府審計可以僅保留對公司財務活動真實性、合法性和效益性的必審權，而把對企業財務報表的審計權交由社會審計去實施。另外，對于國家不控股的企業，再劃分一部分出來（比如國家持股10％）作為政府審計有實施選擇審計權的范圍，重點關注國有資本的保值增值，其余部分可完全由社會審計負責。
　　2. 審計優勢領域的協調。如果政府審計和社會審計雙方都能從劣勢區域退出，將自己的主要精力放在具有優勢的審計領域，不僅能取得較好的審計效果，對發展各自審計組織也具有重要意義。這種審計領域優勢的協調主要體現在以下方面：（1）政府審計在審計資源不足的情況下，主要精力應放在財政、金融、國家建設項目和重點的大中型企業的審計上。通過對帶有普遍性、傾向性的問題進行綜合分析，提出改進宏觀調控的建議，為政府宏觀決策提供參考依據。（2）服務業一般是社會審計的主要陣地。雖然改革開放以來，服務業在國民生產總值中比重越來越高，但單個服務企業對國民經濟的影響沒有大型工業企業大。因此，政府審計可以進一步放棄對服務業以及其他小型企業的審計工作，將這些審計領域出讓給社會審計。
　　3. 審計目標的協調。關于審計目標的討論主要集中在合法性、合規性和效益性。作為社會審計，目前主要是合法性、合規性審計，這在其審計報告的用語中可以得到充分體現。在標準審計報告的意見段中，第一句話就是要表述被審單位的會計報表是否符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定。政府審計強調對企業經濟活動的真實、合法和效益三個方面的審計。隨著審計工作的發展，政府審計的目標正在發生變革。中國審計署在有關規劃中正努力將我國政府審計轉向新型績效審計上。事實上，政府審計的重點轉向績效審計已成為一種國際趨勢。逐步擴大效益審計的比重，不僅代表了政府審計發展的方向，既有利于提高審計效率，也有利于縮短我國與西方審計的差距。●
　　
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