淺析國際商譽會計處理

　　【摘要】 商譽問題在會計界一直吸引著各方的注意。隨著資本的全球化流動、企業(yè)合并的風(fēng)起云涌，商譽再次成為各國會計界的熱點。本文介紹了國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）有關(guān)商譽會計的準(zhǔn)則，并在此基礎(chǔ)上，結(jié)合我國國情與發(fā)展方向，評述了我國2006年頒布的新商譽會計準(zhǔn)則并提出了建議。
　　【關(guān)鍵詞】 商譽；負商譽；減值測試
　　
　　2006年2月財政部頒布的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》標(biāo)志著我國會計體系變革的開始。有關(guān)商譽會計的準(zhǔn)則變動較大，基于學(xué)習(xí)的目的，本文結(jié)合我國與國外商譽的會計處理變革歷程，對其進行了比較和研究。
　　
　　一、商譽的概念
　　
　　商譽是指企業(yè)在經(jīng)營過程中形成的超額盈利能力，包括企業(yè)的信譽、地理優(yōu)勢、優(yōu)秀的管理層等資源。它的形成受企業(yè)、社會、經(jīng)濟、自然多種因素的影響，不能脫離企業(yè)而單獨存在。
　　商譽按來源分為自創(chuàng)商譽和外購商譽（也稱合并商譽）。由于計量上的困難，多數(shù)國家暫不確認自創(chuàng)商譽。合并商譽通常在發(fā)生合并事項時確認，購買法下，購買價格超過被購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的部分作為商譽處理。若其值為負，稱負商譽。對于合并商譽的會計處理各國不盡相同。
　　
　　二、國際會計準(zhǔn)則委員會對商譽的會計處理
　　
　　國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）一直以來都在為統(tǒng)一世界各國的會計制度而努力。1995年生效的《國際會計準(zhǔn)則第22號——企業(yè)合并》和2004年頒布的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號—— 企業(yè)合并》分別代表了IASC對商譽處理的兩個階段。
　　
　　（一）商譽攤銷到減值的轉(zhuǎn)變
　　IASC NO.22認為，鑒于商譽的有限使用年限難以確定，因此，在正常情況下，可規(guī)定為5年，但允許有特例，即如果企業(yè)能夠比較正確地估計可帶來的未來經(jīng)濟利益與購進的資產(chǎn)、負債之間的關(guān)系，商譽攤銷的期限可延至在20年之內(nèi)。
　　2004年3月頒布的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》取代了《國際會計準(zhǔn)則第22號——企業(yè)合并》，規(guī)定：對并購時產(chǎn)生的商譽不予攤銷，而應(yīng)每年進行減值測試。商譽的余額由原來每年攤銷變?yōu)槊總€報告日和每當(dāng)有減值跡象時均應(yīng)進行測試。減值的部分抵減商譽的賬面金額，并在相關(guān)期間確認減值損失。
　　委員會還修改了《國際會計準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值》的有關(guān)條款：當(dāng)商譽的賬面金額超過可收回金額時就應(yīng)確認商譽發(fā)生了減值。該準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)單項資產(chǎn)的可收回金額無法估計時，需確定和資產(chǎn)相關(guān)的現(xiàn)金產(chǎn)出單元。且如果需要確認減值損失，其損失首先抵減分?jǐn)偨o現(xiàn)金產(chǎn)出單元的商譽。當(dāng)減值損失超過了商譽的賬面金額時，超過部分按照現(xiàn)金產(chǎn)出單元中各項資產(chǎn)的賬面金額按比例抵減其他資產(chǎn)。
　　
　　（二）負商譽的處理
　　在負商譽問題上，1998年10月重新修訂的IAS22將收購的凈資產(chǎn)的公允價值超過收購成本的差額全部確認為負商譽，作為正商譽的減項。至于負商譽如何轉(zhuǎn)至收益賬戶，有兩種情況：一是如果負商譽與合并帶來的預(yù)期損失有關(guān)，而且這種預(yù)期損失可以可靠地計量，則當(dāng)預(yù)期損失實際發(fā)生時，將負商譽轉(zhuǎn)至收益賬戶。另一種情況是負商譽與合并帶來的預(yù)期損失無關(guān)，此時如果負商譽不超過收購中獲得的非貨幣性資產(chǎn)的價值，則在非貨幣性資產(chǎn)的折舊或攤銷期內(nèi)確認為收益；如果負商譽超過收購中獲得的非貨幣性資產(chǎn)的價值，則立即確認為當(dāng)期收益。
　　
　　三、中國對商譽的會計處理
　　
　　我國2000年的《企業(yè)會計制度》第四節(jié)《無形資產(chǎn)》和《企業(yè)合并》的意見征求稿中將合并產(chǎn)生的商譽列為無形資產(chǎn)，在10年內(nèi)攤銷。確認負商譽，在5年內(nèi)攤銷，并計入各年收益。2006年的新會計準(zhǔn)則在商譽處理上有了重大的變動。
　　1. 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中將商譽的有關(guān)準(zhǔn)則從中分離了出去，將商譽提升為一級科目。合并中產(chǎn)生的商譽單列為不可辨認資產(chǎn)，企業(yè)自創(chuàng)的商譽仍不屬于無形資產(chǎn)。這項規(guī)定表明，新準(zhǔn)則承認商譽是企業(yè)的超額盈利能力，將不再按照遞耗資產(chǎn)進行會計處理。
　　2.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定表明，新準(zhǔn)則確認正商譽，但不確認負商譽。有關(guān)正商譽的確認還因為合并方式的不同而有所差異。準(zhǔn)則中規(guī)定同一控股下合并時，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本進行分配，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，認為是所有者權(quán)益的高估，應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益，先調(diào)整資本公積，再調(diào)整留存收益。在非控股合并下，新準(zhǔn)則將合并產(chǎn)生的正差確認為商譽，列于無形資產(chǎn)下，并不攤銷。若日后出現(xiàn)減值跡象，再進行減值測試。若非控股合并下，出現(xiàn)負差，則不確認負商譽，認為是被合并資產(chǎn)的虛估，應(yīng)先對合并資產(chǎn)進行減值測試后，若還有余額，作為購買利得調(diào)整盈余公積和未分配利潤。
　　初始確認后的商譽，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量。并將合并商譽分?jǐn)側(cè)敫髻Y產(chǎn)組，若無法辨別所屬資產(chǎn)組的，應(yīng)分別計入相應(yīng)的資產(chǎn)組合，便于商譽的計量和評價。需要說明的是：在商譽分配問題上，IASC采用了“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”這個概念，但由于其在實務(wù)上難于理解，我國財政部引入了資產(chǎn)組的概念，要求對不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，以資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進行減值測試。在分配的確定上，還是按照新準(zhǔn)則采用公允價值的基調(diào)進行。新準(zhǔn)則強調(diào)了管理者作出假設(shè)的依據(jù)的重要性、理由和相關(guān)數(shù)據(jù)方法的披露，從而突出管理當(dāng)局決策的責(zé)任。
　　3. 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第二十三條中指出：企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當(dāng)在每年年終了根據(jù)其重要性進行減值測試。商譽應(yīng)當(dāng)根據(jù)公允價值分?jǐn)傊僚c其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中收益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，應(yīng)當(dāng)大于按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第35號——分部報告》所確定的報告分部。《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》中指出，測試時應(yīng)將子公司歸屬于少數(shù)股東的商譽歸納進資產(chǎn)組的賬面價值，待減值測試完畢后，再將損失額在母子公司之間分配。準(zhǔn)則中還規(guī)定，資產(chǎn)組或與總部資產(chǎn)組成的資產(chǎn)組組合發(fā)生減值時，應(yīng)先將其中商譽的份額抵減，而后再將減值額在資產(chǎn)組與總部資產(chǎn)中分配。同時規(guī)定，該項減值不得轉(zhuǎn)回，以防利潤操縱。
　　總之，我國的市場經(jīng)濟尚不完善，法律制度與發(fā)達國家存在差距，企業(yè)的并購活動常常與政府行為、產(chǎn)權(quán)改組相聯(lián)系。常常會有企業(yè)通過推遲減值時間、多提或少提準(zhǔn)備、隨意轉(zhuǎn)回準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)利潤。根據(jù)西方國家的經(jīng)驗，需要嚴(yán)格規(guī)定商譽減值的標(biāo)準(zhǔn)和時間，以防減值測試成為利潤操縱的工具。通過借鑒世界各國對商譽會計研究的成果，結(jié)合我國國情并把握我國經(jīng)濟發(fā)展方向，就能夠找到正確解決商譽的方法，接受世界合并浪潮的挑戰(zhàn)。●
　　
　　【主要參考文獻】
　　[1] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006，（2）.
　　[2] 叢玲梅.對商譽處理方法國際變更的評價.財會月刊，2005，2:1～2.