高等學校培養成本核算模式研究

　　摘要　在改革高等學校會計核算模式的前提下，本文擬對如何選定高等學校培養成本的核算對象、確定成本核算方法、設計成本核算項目以及特殊項目列支等構建高等學校培養成本核算模式一系列重要問題進行研究，
　　關鍵詞　培養成本；成本核算方法、對象；　特殊項目；核算項目
　　
　　研究高等學校培養成本的核算模式，以科學的方法核算高等學校的培養成本，對準確核算單位高等教育產出所耗費的資源、提高高等學校管理水平、正確確定高等學校收費標準、實現高等教育資源的最佳配置是極為必要的。高等學校培養成本的核算模式應與高等學校會計核算模式相適應。
　　
　　一、高等學校培養成本核算方法的選擇
　　
　　成本核算方法有變動成本法和完全成本法兩類。核算高等學校培養成本采用變動成本法還是完全成本法，是確定高等學校成本核算模式時首先要解決的問題。大家知道，企業通常采用變動成本法，這主要是由于企業是以銷定產，在產品生產時只有投入而沒有任何產出，其所生產的產品能否銷售出去。是決定企業成敗與否的關鍵。將銷售價格與變動成本加以比較，如果銷售價格高于變動成本。所生產產品的銷售收入除彌補變動成本外，還可以為彌補企業固定成本作出貢獻，變動成本在企業生產方向和生產規模的決策中具有重要意義；而高等學校則不同，其所生產的“產品”具有特殊性，即高等學校培養學生與企業生產產品有本質的區別。1企業所生產的產品是生產完成后實現銷售，得到補償，高等學校在“產品”生產過程中就可以通過按學年收費使它所發生的成本陸續得到補償，政府撥款也與學生是否分配出去沒有任何關系，即使所培養的學生畢業后沒有被立即分配出去，也不會影響高等學校的預算收入。2企業所生產的產品通過銷售通常可實現完全成本補償。收入與成本具有量的對稱性；高等學校所收取的學費僅是培養成本的一部分，理論上僅占培養成本的25％，成本與收入在量的關系上并不具有對稱性。3企業產品生產成本屬于商業秘密，通常僅供內部決策使用；高等學校培養成本因高等教育具有公益屬性而應當向社會公開，社會所關心的是高等學校學生培養的完全成本。因此。高等學校培養成本的核算宜采用完全成本法。
　　
　　二、高等學校培養成本核算對象的選擇
　　
　　高等學校按年級、專業招生，招生行為實質上是學校與學生家長之間的一種契約，是學校按照社會需求及學生和家長的要求定期、定專業培養學生。這種模式相當于企業的訂單式生產，在訂單式產品成本核算模式下，成本核算對象應為產品批次即訂單號。高等學校招生中的訂單號即學生年級和專業編碼。
　　因此，高等學校應選擇年級和專業作為成本核算對象，按年級和專業歸集所發生的成本，按年級專業提供成本指標，滿足學校管理者、學生、家長及政府高等教育管理部門對高等學校培養成本信息的需要。為自主差別確定收費標準提供依據。對于一些實行招生改革的高等學校，先按學科大類按年級進行招生，不分專業，待學完本學科共同基礎課后再按一定方式確定專業。在這種情況下，可先按學科大類和年級確定成本核算對象，待專業確定后再將成本核算對象按專業進行細分。
　　
　　三、高等學校培養成本項目與結構的確定
　　
　　在現有的核算模式下，按照現行事業單位會計制度的規定。經費支出明細項目分為工資、補助工資、職工福利費、離退休人員經費、獎助學金、公務費、設備購置費、修繕費、業務費及其他費用等項目。這是按照費用性質而不是按費用用途所作的分類。是從高等教育經費統計角度，以主要滿足政府預算管理需要所作的分類，這種分類與高等學校成本核算的要求相去甚遠，顯然不能滿足高等學校成本核算的需要。美國著名經濟學家舒爾茨(T.W.SchuIte)指出。“教育經費與教育成本是兩個不同的概念。教育經費是一個統計概念，包含，一些不屬于教育成本的東西，而同時又缺少一些重要的教育成本項目”。因此，要進行高等學校培養成本的核算，必須認真研究和解決成本項目的劃分問題，其中最重要的是確定成本項目的劃分原則，進而確定成本項目。
　　
　　(一)關于確定成本項目的原則
　　確定高等學校培養成本項目應遵循以下幾項原則：
　　1　相關性原則，“教育成本通常包括兩個部分：一是提供教育服務的成本，二是學生上學時間的機會成本。第一部分成本包括教師、圖書館工作人員、學校管理人員的服務成本；維持學校運行耗費的要素成本；房屋、土地等折舊及利息成本。但不包括與教育服務活動無關的附屬活動的成本，如學生食堂、住宿、運動隊活動等項成本”(舒爾茨)。從中不難看出，與高等學校教育服務活動是否相關是劃分成本與非成本的重要界限，即凡屬與高等教育服務活動有關的資源耗費均應列入培養成本，這里的有關包括直接相關和間接相關，只要高等學校某種活動的目的是為培養學生而發生，就應將這種活動所發生的資源耗費計入教育成本。相反，如果這種活動與學生培養無關，那么這種活動所發生的資源耗費就不應計入教育成本。“教育成本是用于培養學生所耗費的教育資源的價值，或是說以貨幣形態表現的，由社會和受教育者個人或家庭直接或間接支付的培養學生的全部費用。只有用于培養學生所耗費的資源才能構成教育成本。投入教育的各種資源，如果不是用于培養學生而是用于其它目的。則不能構成教育成本”(王善邁)。“教育成本是教育過程中所耗費的物化勞動和活動勞動的價值形式的總和，從理論上講是指培養每名學生耗費的全部費用，包括無形成本。即間接成本和機會成本。”(閻達五、王耕)
　　2　簡化原則，高等學校教育成本項目的劃分不宜過于復雜，要從便于進行成本分析、有利于簡化成本核算、降低核算成本等方面著眼，在滿足需要的前提下盡量簡化。
　　3　符合實際原則，即符合高等學校的特點。高等學校成本項目的劃分與企業不同，其成本內容有其自身的特征。在確定高等學校的成本項目時，要切實考慮到高等學校自身的特點，符合高等學校的實際。
　　4　責任歸屬原則，成本水平的背后反映著成本控制的責任。成本項目的劃分要盡量分清責任，一個獨立的成本項目反映著一個相對獨立的責任主體，成本水平是學校管理水平在資金耗費方面的綜合體現。劃分成本項目要從分清責任歸屬、有利于加強高等學校成本管理和控制的角度加以考慮。
　　
　　(二)關于成本項目的確定
　　按照上述原則，筆者認為，高等學校應設置如下成本項目：薪酬費用、業務費用、學生管理費用、材料消耗費用、修繕費用、折舊費用、培養費用、管理費用、輔助費用、財務費用及其他費用。
　　薪酬費用是指在教學一線直接從事高等教育服務活動工作的教師(包括實驗室人員。下同)的工資、獎金、津貼、補貼、講課費等各類工資屬性的費用；業務費用是指用于在教學一線從事高等教育服務活動的教師進修培養方面的費用，包括教師培訓費、進修費、學歷提高費、教師差旅費、會議交流費，科研支持(配套)費等專門用于教師業務水平提高方面的費用；學生管理費用是指高等學校為加強學生管理而配備專職班主任或輔導員而發生的管理費用和在由學校統一安排的學生集體活動中應由學校負擔的費用；材料消耗費用是指學生在課程實習、學年實習、學年論文、畢業實習和畢業論文等各教學環節中的材料、儀器消耗費用；修繕費用是指為保證教學或實驗所使用的房屋、建筑物和儀器設備的正常使用而發生的維護修理費用；折舊費用是指用于教學或實驗使用的房屋、建筑物和儀器設備在使用過程中所發生的價值轉移；培養費用是指高等學校院(系、部)一級教學管理、科研管理和行政管理部門人員所發生的工資性費用、辦公費用、差旅費、修繕費、折舊費等費用；輔助費用是指高等學校圖書館、后勤服務等輔助部門在為教學一線提供輔助性服務時所發生的各種費用；管理費用是指高等學校的黨務行政管理機構在從事學校黨務和行政管理工作中所發生的資金耗費；財務費用是指高等學校通過向銀行等金融機構的融資行為而需要向銀行等金融機構償付的利息以及由外幣業務所引起的匯兌損益。
　　通過上述成本項目設置，可以清晰地反映出一所高等學校在學生培養過程中所發生的資金耗費情況，進而反映出學校人員構成是否合理、機構設置是否科學、資金使用是否有效等高等學校綜合管理水平方面的情況，及時發現問題。不斷改進管