基于《企業會計準則——應用指南》下“資本公積”核算內容探析

　　摘要　目前，在我國的資本公積核算中存在著一些不盡人意的地方，本文對2007年1月1目開始執行的新《會計準則——應用指南》中“資本公積”賬戶的核算內容進行分析，并提出了相關建議，以期對完善“資本公積”的核算有所幫助。
　　關鍵詞　資本公積；資本儲備；轉增資本
　　
　　一、資本公積的構成及來源
　　
　　資本公積是保留在企業內部不予分配、來源于非經營因素的企業資本性積累。其權益屬于投資者所有。從其形成來源看，它是投資者投入的資本金額中超過法定資本的部分。或者其他人投入的不形成實收資本的資產的轉化形式，是一種特殊的所有者權益。它是企業抵御、防范經營和財務風險、充實資本的重要資金。對保護企業投資者和債權人的利益具有重要的意義。近年，隨著各項新法規制度的頒布。在企業的創立、合并、增資、投資等組建或經營過程中，越來越多的業務涉及到“資本公積”，使其核算內容日趨復雜。
　　在2007年1月1日實施的新《企業會計準則——應用指南》(以下簡稱《新準則應用指南》)中，資本公積的來源及構成為：
　　
　　(一)資本溢價或者股本溢價
　　指投資者投入資本超過注冊資本或者股本部分的金額。
　　
　　(二)直接計入所有者權益的利得和損失
　　指不應計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。1利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。其中：有的利得通過“資本公積”直接增加所有者權益；有的利得通過“營業外收入”增加當期損益。2損失是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。其中：有的損失通過“資本公積”直接沖減所有者權益；有的損失計入“營業外支出”直接沖減當期損益。因此，我國目前資本公積核算的內容中。既有投資者投入資本產生的資本(股本)溢價，又有與投入資本無關的利得。資本公積概念及其構成于我國1993年會計制度改革時首次出現。至今。其構成隨著我國市場經濟的發展，依據當時的經濟特點進行了多次改革。具體情況如表1所示。
　　
　　
　　二、資本公積構成、核算內容及其變化
　　
　　資本公積的構成是通過會計處理來體現的。在2007年7月1日《新準則應用指南》開始實施前，涉及資本公積的業務及會計處理主要依據2000年財政部頒布的《企業會計制度》以及《關于執行(企業會計制度)和相關會計準則有關問題解答(一至五)》。2007年7月1日《新準則應用指南》實施后，資本公積的構成及會計核算內容如表2所示。
　　
　　三、資本公積核算內容存在的問題
　　
　　資本公積的主體是資本(股本)。在企業所有者權益項目中，資本公積的核算是現行會計制度變化最頻繁的內容。因而，在會計核算時，為了反映各類不同來源資本公積的增減變動情況。企業應設置“資本公積”科目核算資本公積的增減變動情況。《新準則應用指南》中資本公積賬戶核算中存在的問題如下。
　　
　　(一)“資本公積”核算內容模糊
　　《新準則應用指南》中對投資性房地產核算有如下規定：
　　1采用公允價值模式計量投資性房地產的，將作為存貨的房地產轉換為投資性房地產的，應按其在轉換日的公允價值與賬面余額的差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記“公允價值變動損益”科目。
　　2采用公允價值模式計量投資性房地產的。將自用的建筑物等轉換為投資性房地產的。按其在轉換日的公允價值。借記本科目(成本)，按已計提的累計折舊等，借記“累計折舊”等科目。按其賬面余額，貸記“固定資產”等科目，按其差額。貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記“公允價值變動損益”科目。
　　
　　
　　
　　
　　在以上兩筆經濟業務處理中。當其差額為貸方時，則作增加“資本公積”，最終增加了所有者權益中可以轉增資本的積累；當其差額為借方時，作增加“公允價值變動損益”，年末沖減“本年利潤”，最終減少了未分配利潤。這樣處理雖然不會影響所有者權益的總額，但在所有者權益的構成中。資本公積與年末未分配利潤的具體使命是不同的。《新準則應用指南》中取消了資本公積用于彌補虧損的規定而現時資本公積的用途除新增加的支付與發行權益性證券直接相關的交易費用外，只能轉增資本。如果不能按照合理的金額增加或沖減資本公積項目。就會造成賬面上資本公積數字失真，最終會影響到企業不同投資者的利益。
　　
　　(二)“資本公積”明細科目設置太粗
　　從表2中資本公積構成與核算的內容可以看出，近年來。隨著新業務的不斷出現和各項新的法規制度的頒布，在企業的創立、合并、增資、投資等組建或經營過程中，越來越多的業務涉及到“資本公積”。特別是《新準則應用指南》出現了具有損益性質特殊來源的資本公積，使“資本公積”賬戶的核算內容日趨復雜。但《新準則應用指南》在“資本公積”總賬下只設置了“資本(股本)溢價”、“其他資本公積”兩個明細科目，“資本(股本)溢價”明細科目下核算內容歸納為十項，“其他資本公積”明細科目下核算內容歸納后有十五個項目，將非常寬泛、復雜的核算內容置于兩個明細科目下核算，會造成雜而亂核算結果，最終將對企業資本公積信息的披露產生較大影響。
　　
　　(三)“資本公積”用途規定不明確
　　1原準則中規定資本公積的用途有兩個：轉增資本；彌補虧損。并明確規定：“準備”項目不得直接轉增資本。2005年新修訂的《公司法》規定：不得以企業的資本公積彌補虧損，更不得用于分發投資紅利后。從《新準則應用指南》規定的核算內容中可以看出，“資本公積——資本(股本J溢價”可以直接轉增資本，但對“資本公積——其他資本公積”是否可以直接轉增資本，哪些項目可以直接轉增資本。哪些項目不能直接轉增資本，這些規定都不明確。如果不對資本公積轉增資本作出限制，能隨意轉增資本，則等于將這部分未實現的資本公積提前人為地實現，勢必會有少數企業為達到轉增資本的目的而虛增資本公積，從而造成企業資本擴張能力的虛增。
　　2在《新準則應用指南》中，資本公積的用途增加了支付與發行權益性證券直接相關的交易費用的內容，但未規定溢價、折價、平價發行前提下的具體處理。在一般原理下，溢價發行權益性證券，因為其溢價增加了資本公積，所以，相應的發行費用應由資本公積支付；但在平價、折價發行時，沒有增加資本公積，發行費用由資本公積支付。不符合會計的配比原則。
　　
　　四、建議
　　
　　(一)按資本公積的特定來源進行明細核算
　　在資本公積科目下，按資本公積的特定來源分類設置明細科目進行核算，其中每類明細科目都代表一類資本公積的特定來源，這樣可以反映出企業投資方式的多元化，可以按照“投資”、“債務重組”、“金融資產”等大類進行分類，取消“其他資本公積”明細科目，以解決其核算內容太多、雜亂無章、包羅萬象的現象，提高資本公積信息披露質量，提高資本公積會計信息的相關性。同時，會計標準制定者要與會計監管層配合，通過高質量的會計標準和監管。激勵上市公司及時提供清晰、透明的會計信息給投資者，以此提高會計信息的可靠性。
　　
　　(二)設置“待轉資本公積”明細科目
　　設置該科目的目的是對未實現的資本公積在轉增資本前作過渡之用。雖然資本公積作為資本的儲備，按法定程序可以轉增資本，但并不是所有的資本公積項目都可以轉增資本。如各種公允價值與賬面余額的差額。公允價值會隨市場變動，而作為一種儲備，只有在實現后才能形成真正的儲備。因此，在其未實現之前。應將其計入“待轉資本公積”明細科目，不得用于轉增資本；待其真正實現之后，才能按規定程序轉增資本。
　　
　　(三)簡化會計事項處理
　　在有關會計事項處理中，當一項經濟業務發生引起“資本公積”增加而貸記“資本公積”時。那么，由于同樣的經濟業務引起“資本公積”減少時，則作借記“資本公積”即可。
　　隨著經濟的發展。勞務、信用、股權、債權等新的出資方式逐漸顯示其可行性，將對資本公積科目提出更高的要求。要進一步規范資本公積科目，首先應以信息披露為出發點，在完善市場機制的同時，深入認識資本公積的性質。不斷增強資本公積信息的充分性，建立一套與國際慣例趨同的會計準則。進一步提高會計核算內容的透明度。使其真正起到規范市場行為、提高會計報表有用性的作用。這需要會計理論界、實務界和準則制定機構的共同努力，健全和完善相關經濟法規，使資本公積體系得到更加合理的構建和管理，真正起到規范市場行為的作