新準則下非貨幣資產(chǎn)交換的會計處理及所得稅納稅調(diào)整

　　摘要　本文闡述了新準則下非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理規(guī)定，對比了新準則與現(xiàn)行稅法之間的差異，并通過案例說明了如何進行非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理及所得稅納稅調(diào)整。
　　關(guān)鍵詞　非貨幣性資產(chǎn)交換；賬面價值；公允價值；所得稅
　　
　　非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補價)。判斷非貨幣性資產(chǎn)交換的參考比例為25％，即：從收取補價方看，如果收取的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值的比例低于或等于25％；從支付補價方看。如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)的公允價值與支付補價之和的比例低于或等于25％，均確認為非貨幣性資產(chǎn)交換。
　　
　　一、新準則關(guān)于非貨幣性交換計量的規(guī)定與現(xiàn)行稅法的差異
　　
　　(一)新準則規(guī)定
　　2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》準則(以下簡稱新準則)對資產(chǎn)計量基礎(chǔ)、交易損益的確認等方面作了新的規(guī)定。相對于2001年1月18日修訂的《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》變化較大。對于換入資產(chǎn)入賬價值的計量，新準則規(guī)定了兩種計量基礎(chǔ)：公允價值和歷史成本。當非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當以公允價值為基礎(chǔ)進行計量。如果不能同時滿足以下兩個條件，則換入資產(chǎn)以歷史成本為基礎(chǔ)進行計量。
　　1　該項交換具有商業(yè)實質(zhì)。
　　非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理究竟是采用賬面價值還是公允價值計價，關(guān)鍵在于對非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷。新準則借鑒國際會計準則的規(guī)定，對商業(yè)實質(zhì)的判斷標準一是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。能夠滿足以上兩個條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。同時，在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時。企業(yè)應(yīng)當關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。
　　2　換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。
　　符合下列情形之一的，表明換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量：
　　(1)換入或換出資產(chǎn)存在活躍市場。對于存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當以資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。
　　(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。對于同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當以同類或類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。
　　(3)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易，應(yīng)當采用估值技術(shù)確定其公允價值。該公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小，或者在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價值能夠可靠計量。
　　以公允價值為基礎(chǔ)進行計量時，在會計上應(yīng)確認損益。而以歷史成本為基礎(chǔ)進行計量時。則不確認損益。如果在交換過程中發(fā)生補價，則分以下情況進行處理：(1)支付補價方，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值或賬面價值加上支付的補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費。作為換入資產(chǎn)的入賬成本；(2)收到補價方，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值或賬面價值減去收取的補價，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬成本。
　　具體處理如圖1所示：
　　
　　(二)新準則與稅法的差異
　　兩者之間的差異從新準則規(guī)定的兩種確認基礎(chǔ)上分別進行說明。
　　1　新準則規(guī)定，具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價值計價。采用公允價值計量換入資產(chǎn)的會計處理的實質(zhì)是：由于不確認收到補價所包含的收益或損失。在將換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額計入損益的同時，也就是將換出資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收益計入了換入資產(chǎn)的成本。
　　按照相關(guān)稅法的規(guī)定。以非貨幣性資產(chǎn)換取其他非貨幣性資產(chǎn)。實際上是一種有償出讓資產(chǎn)的行為，只不過換取的不是貨幣，而是貨物或其他經(jīng)濟利益。應(yīng)將非貨幣性資產(chǎn)交換分解為出售或轉(zhuǎn)讓持有的非貨幣性資產(chǎn)和購置新的非貨幣性資產(chǎn)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理，分別計算繳納相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅和所得稅。具體來說，非貨幣性資產(chǎn)交換雙方在交易時。作視同銷售處理。按照換出資產(chǎn)的公允價值(計稅價格)與計稅成本之間的差額計算轉(zhuǎn)讓過程中的所得或損失。并且，稅法規(guī)定，在交換過程中涉及到的相關(guān)稅費，可抵減應(yīng)納稅所得額。因此，應(yīng)納稅所得額=換出資產(chǎn)的公允價值一換出資產(chǎn)的計稅成本一相關(guān)稅費。
　　兩者存在差異的原因在于換出資產(chǎn)的賬面成本與計稅成本可能不一致。企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換時。會計處理是按公允價值與賬面成本確認損益；而稅法是按公允價值和計稅成本的差額計算應(yīng)納稅所得額，當換出資產(chǎn)的賬面成本與計稅成本不一致時，兩者之間的差額應(yīng)該根據(jù)實際情況進行調(diào)整。
　　2　新準則規(guī)定，不同時滿足具有商業(yè)實質(zhì)及公允價值能夠可靠計量這兩個條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，以換出資產(chǎn)的賬面價值計量且不確認當期損益。在這種情況下，會計與稅法差異較大。
　　按稅法規(guī)定。換出資產(chǎn)需先按出售或轉(zhuǎn)讓原有資產(chǎn)計算損益，并以換出資產(chǎn)的賬面價值對換入資產(chǎn)計價。但在換出資產(chǎn)時，換出資產(chǎn)方會計上未產(chǎn)生損益，兩者之間的差額應(yīng)按稅法確認的標準調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
　　由此可見，對于非貨幣性資產(chǎn)交換，會計與稅務(wù)處理存在明顯的差異。對于會計處理的結(jié)果。企業(yè)應(yīng)按照所得稅法的規(guī)定進行調(diào)整。對企業(yè)來講，采用新會計準則，將會對換入資產(chǎn)的成本、損益的計量產(chǎn)生什么影響?如何進行所得稅納稅調(diào)整?本文將結(jié)合案例對此進行探討。
　　
　　
　　二、案例分析
　　
　　(一)交換過程中不涉及補價
　　例1：2007年4月，經(jīng)A、B兩公司協(xié)商，A公司以其賬面的一項專利權(quán)與B公司的一間倉庫交換。A公司專利權(quán)賬面價值為90萬元，公允價值為100萬元；B公司倉庫賬面原價為110萬元，已提折舊20萬元，公允價值為100萬元。A公司按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅5萬元(100x5％)；B公司按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅5萬元(100x5％)。假設(shè)A、B兩公司扣除該項非貨幣性資產(chǎn)交換影響之后。當期應(yīng)納稅所得額均為500萬元。所涉及資產(chǎn)均未計提減值準備，整個交易中除營業(yè)稅以外沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。
　　A公司的相關(guān)處理為：
　　1　若以歷史成本作為計量屬性：
　　換入資產(chǎn)的成本=90+5=95(萬元)
　　會計分錄：
　　借：固定資產(chǎn)——倉庫　95
　　貸：無形資產(chǎn)——專利權(quán)
　　90
　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅　5
　　納稅調(diào)整：
　　根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)納稅所得額=100-90-5=5(萬元)。而在會計處理過程中。沒有確認損益。兩者產(chǎn)生差異5萬元。在進行納稅申報時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額5萬元。最終應(yīng)納稅所得額為505萬元。
　　2　若以公允價值作為計量屬性：
　　換入資產(chǎn)的成本=100+5=105(萬元)
　　會計分錄：
　　借：固定資產(chǎn)——倉庫　105
　　貸：無形資產(chǎn)——專利權(quán)
　　90
　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅　5
　　營業(yè)外收
　　10
　　納稅調(diào)整：
　　根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)納稅所得額=100-90-5=5(萬元)，而在會計處理過程中，已確認損益10萬元，兩者產(chǎn)生差異10-5=5(萬元)。在進行納稅申報時，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額5萬元，最終應(yīng)納稅所得額=500+10-5=505(萬元)。
　　B公司的相關(guān)處理為：
　　1　若以歷史成本作為計量屬性：
　　換入資產(chǎn)的成本=90+5=95(萬元)
　　會計分錄：
　　借：固定資產(chǎn)清理　90
　　累計折119
　　20
　　貸：固定資產(chǎn)一倉庫
　　110
　　借：無形資產(chǎn)——專利權(quán)　95
　　貸：固定資產(chǎn)清理
　　90
　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅　5
　　納稅調(diào)整：同A公司
　　2　若以公允價值作為計量屬性：
　　換入資產(chǎn)的成本=100+5=105(萬元)
　　會計分錄：
　　借：固定資產(chǎn)清理　90
　　累計折舊
　　20
　　貸：固定資產(chǎn)——倉庫
　　110
　　借：無形資產(chǎn)——專利權(quán)　105
　　貸：固定資產(chǎn)清理
　　90
　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅　5
　　營業(yè)外收入
　　10
　　納稅調(diào)整：同A公司
　　
　　(二)交換過程中涉及補價
　　例2：若A公司的專利權(quán)賬面價值為90萬元。公允價值110萬元，則A公司繳納5，5萬元(110x5％)的營業(yè)稅，B公司以倉庫及支付補價10萬元為對價交換A公司專利權(quán)。其他條件同例1。
　　A公司的相關(guān)處理為：
　　1　若以歷史成本作為計量屬性：
　　換入資產(chǎn)的成本=90+5.5-10=85.5(萬元)
　　會計分錄：
　　借：固定資產(chǎn)——倉庫85.5
　　銀行存款
　　10
　　貸：無形資產(chǎn)——專利權(quán)
　　90
　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅　5.5
　　納稅調(diào)整：
　　根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)納稅所得額=110-90-5.5=14.5(萬元)，而在會計處理過程中，沒有確認損益，兩者產(chǎn)生差異14.5萬元。在進行納稅申報時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額14.5萬元，最終應(yīng)納稅所得額514.5萬元。
　　2　若以公允價值作為計量屬性：
　　換入資產(chǎn)的成本=110+55-10=105.5(萬元)
　　會計分錄：
　　借：固定資產(chǎn)——倉庫　105.5
　　銀行存款
　　10
　　貸：無形資產(chǎn)——專利權(quán)
　　90
　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅　5.5
　　營業(yè)外收入
　　20
　　納稅調(diào)整：
　　根據(jù)稅法規(guī)定。應(yīng)納稅所得額=110-90-5.5=14.5(萬元)，而在會計處理過程中，已確認損益20萬元，兩者產(chǎn)生差異5.5萬元。在進行納稅申報時，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額5.5萬元，最終應(yīng)納稅所得額=500+20-5.5=514.5(萬元)。
　　B公司的相關(guān)處理為：
　　1　若以歷史成本作為計量屬性：
　　換入資產(chǎn)的成本=90+10+5=105(萬元)
　　會計分錄：
　　借：固定資產(chǎn)清理
　　90
　　累計折舊
　　20
　　貸：固定資產(chǎn)——倉庫
　　110
　　借：無形資產(chǎn)——專利權(quán)　105
　　貸：固定資產(chǎn)清理
　　90
　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅
　　5
　　銀行存款
　　10
　　納稅調(diào)整：
　　根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)納稅所得額=100-90-5=5(萬元)，而在會計處理過程中，沒有確認損益，兩者產(chǎn)生差異5萬元。在進行納稅申報時。應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額5萬元，最終應(yīng)納稅所得額505萬元。
　　2　若以公允價值作為計量屬性：
　　換入資產(chǎn)的成本=100+10+5=115(萬元)
　　會計分錄：
　　借：固定資產(chǎn)清理
　　90
　　累計折舊
　　20
　　貸：固定資產(chǎn)——倉庫
　　110
　　借：無形資產(chǎn)——專利權(quán)　115
　　貸：固定資產(chǎn)清理
　　90
　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅　5
　　銀行存款
　　10
　　營業(yè)外收入
　　10
　　納稅調(diào)整：
　　根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)納稅所得額=100-90-5=5(萬元)。而在會計處理過程中，已確認損益10萬元，兩者產(chǎn)生差異5萬元。在進行納稅申報時，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額5萬元，最終應(yīng)納稅所得額=500+10-5=505(萬元