基于民法的壞賬確認標準研究

　　【摘要】 本文以民法中的訴訟時效等規(guī)定為依據(jù)，闡述了現(xiàn)行企業(yè)壞賬確認標準中存在的不足，揭示了現(xiàn)行會計制度中企業(yè)債權喪失法律持續(xù)保護的后果，并結合相關法律提出了具體的完善措施。
　　【關鍵詞】 民法；訴訟時效；會計制度；壞賬損失
　　
　　引言
　　
　　壞賬是指企業(yè)無法收回或收回的可能性很小的應收款項（包括應收票據(jù)、應收賬款、預付款項、其他應收款和長期應收款等）。由于發(fā)生壞賬而產生的損失，稱為壞賬損失。在市場競爭日趨激烈、商業(yè)信用較為普及的今天，企業(yè)擁有大量賒銷業(yè)務，發(fā)生壞賬損失成為不可避免的事實。正確確認企業(yè)當期的壞賬損失，有利于客觀反映企業(yè)當期的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量，有利于財務信息的外部使用者作出更切合實際的判斷與決策。
　　
　　一、壞賬的危害
　　
　　當前，企業(yè)存在應收款項數(shù)量較大、變現(xiàn)能力較差、周轉速度較慢等問題，隱含著大量的壞賬損失，影響了企業(yè)整體資產質量，導致企業(yè)虛盈實虧；更有甚者利用壞賬損失確認標準不足乘機粉飾財務報表、操縱股價，損害投資者利益。因此，如何健全具有可操作性的壞賬確認標準成為當務之急。
　　
　　二、我國會計實務中對壞賬的不同確認標準和尷尬處境
　　
　　財政部頒布的《企業(yè)會計制度》，未就壞賬損失的確認標準做出明確規(guī)定，只是列舉了將債權全額確認為壞賬損失的幾種情況：對有確鑿證據(jù)表明確實無法收回的應收款項，如債務單位已撤消、破產、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴重不足、發(fā)生嚴重的自然災害導致停產而在短時間無法償付的債務等，以及應收款項逾期三年以上，根據(jù)企業(yè)的管理權限，報經相應權力機構批準作為壞賬損失。宗先臻認為壞賬損失的大小取決于社會經濟狀況和企業(yè)的信用政策，經濟繁榮時期、企業(yè)信用政策較嚴時，壞賬損失少，反之則多；賈莉莉等人認為，企業(yè)應根據(jù)應收款項的特性、金額大小、信用期限、債務人的信譽和經營情況等因素來確認壞賬損失；以上這些不同的確認標準，相對于美國聯(lián)邦銀行法的定義：支付期超過六個月的屬于壞賬，都要來的繁雜。
　　《財政部關于建立健全企業(yè)應收款項管理制度的通知》（以下簡稱為《通知》）是由財政部制定的關于企業(yè)壞賬損失確認標準的會計部門規(guī)章，就企業(yè)在不同情況下壞賬損失的確認標準作了較為詳細的說明，是企業(yè)迄今為止確認壞賬損失最為詳盡的法律規(guī)章依據(jù)。然而，《通知》中所涉及的情況除了有遺漏之外，最重要的是其中第四條與《中華人民共和國民法通則》（以下簡稱為《民法通則》）、《最高人民法院關于執(zhí)行<中華人民共和國民法通則>若干問題的意見（試行）》以及相關司法解釋中規(guī)定的債、訴訟時效等制度沒有實現(xiàn)無縫對接。由于《民法通則》的法律效力高于《通知》，在未受法定事由影響的訴訟時效期間短于3年的情況下，債權企業(yè)按《通知》第四條處理此類業(yè)務，而債務企業(yè)依相關民事法律卻已不再承擔債務履行義務，使債權企業(yè)陷入結構性制度缺陷的尷尬境地。
　　
　　三、《通知》中的矛盾及解決對策
　　
　　《通知》涉及債務人死亡和債權逾期兩大類情況，給出了企業(yè)確認壞賬損失的標準，下面分別分析其不足，并提出相應對策。
　　
　　（一）債務人死亡情況下
　　《通知》中企業(yè)確認壞賬損失標準的第二條是債務人為自然人，因其死亡（包括自然死亡和宣告死亡。以下同）或者被依法宣告失蹤情況下壞賬損失的確認標準。根據(jù)《民法通則》和《中華人民共和國繼承法》（以下簡稱《繼承法》）的相關規(guī)定，該條遺漏了三種情況：一是債務人被宣告失蹤的企業(yè)應當以從管理人處獲得的清償額為限，未受清償部分確認為當期壞賬損失；二是債務人死亡，其遺產不足清償?shù)欣^承人，而繼承人明確表示不予繼承債務人的遺產；三是債務人死亡，其遺產不足清償?shù)欣^承人且繼承人愿意繼承債務人的遺產。對于前者，《繼承法》第二十五條規(guī)定，繼承開始后，繼承人放棄繼承權的，應當在遺產處理前作出放棄繼承的表示。《繼承法》第三十三條規(guī)定，繼承人放棄繼承的，對被繼承人依法應當繳納的稅款和債務可以不負償還責任。即在債務人有繼承人，但繼承人不繼承債務人遺產的前提下，以債務人的遺產為限清償，不足部分作為企業(yè)當期的壞賬損失；對于后者，《繼承法》二十五條同時規(guī)定，繼承人沒有做出放棄繼承表示的，視為接受繼承。繼承人接受繼承的，應當清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務，繳納稅款和清償債務以遺產實際價值為限，超過遺產實際價值部分，繼承人自愿償還的不在此限。即債務人遺產雖不足清償其債務但有繼承人且繼承人愿意繼承，同時繼承人還自愿償還債務人遺產不足清償部分的一部分或者全部。因此，企業(yè)應當以債務人遺產不足清償部分扣除繼承人自愿償還的部分后尚未清償?shù)膽湛铐椬鳛楫斊趬馁~損失。
　　即根據(jù)遺產不足清償其債務的債務人是否有繼承人，有繼承人是否愿意繼承，愿意繼承的繼承人是否自愿償還不足清償?shù)牟糠郑髽I(yè)應將繼承人自愿償還部分后仍沒有清償?shù)牟糠肿鳛楫斊诘膲馁~損失。
　　
　　（二）債權逾期情況下
　　應收款項是企業(yè)在日常生產經營過程中發(fā)生的各種債權。形成企業(yè)應收款項的債權逾期超過該債權性質所對應的訴訟時效期間，且在該期間內沒有使訴訟時效中止或中斷的法定事由發(fā)生，債權人就喪失了請求人民法院依訴訟程序強制債務人履行該筆債務的權利，即企業(yè)的該筆債權已經失去了法律保障。若該訴訟時效期間短于《通知》中逾期三年的確認標準，則在與該筆債權性質相對應的訴訟時效屆滿到第三年末，繼續(xù)按照《通知》的標準，因就該筆債權產生的應收款項繼續(xù)保有相應份額的壞賬準備而沒有依其賬面余額全額確認為壞賬損失，導致當期多計資產，少計損失費用，從而違背修訂性原則中的謹慎性原則；其間若發(fā)生了使訴訟時效中止或中斷的法定事由，訴訟時效期間由此在時間長度上得以拓展，使得該筆債權逾期超過《通知》中所規(guī)定的三年，則應就該筆應收款項賬面余額全額確認為當期壞賬損失。
　　因此，根據(jù)形成具體應收款項的債權性質，自債權逾期至相應的訴訟時效期間屆滿這段時間內未發(fā)生使訴訟時效中止或中斷的法定事由，則在該項債權對應的訴訟時效屆滿后，將該筆應收款項賬面余額在扣除應付該債務人的各種款項和有關責任人員的賠償后的余額確認為當期壞賬損失；若法定事由使訴訟時效的時間長度得以拓展，并超過了三年，則按該筆應收賬款項賬面余額在扣除應付該債務人的各種款項和有關責任人的賠償后的余額確認為當期壞賬損失；沒有超過三年的，按照企業(yè)既定的規(guī)則繼續(xù)保有該筆應收款項相應份額的壞賬準備。即根據(jù)期末應收款項總額的變化量，繼續(xù)計提或者沖銷壞賬準備。（如下圖所示）
　　
　　其中，T0：債權逾期日； T：時間； TR：訴訟時效期間
　　1.未發(fā)生法定事由且TR <3，當T≥TR時全額確認為壞賬損失；
　　2.發(fā)生法定事由，使得TR得以拓展，當T ≥3時全額確認為壞賬損失；
　　3.發(fā)生法定事由，使得TR < T< 3，按企業(yè)既定規(guī)則處理。
　　根據(jù)形成應收款項的債權性質所對應的訴訟時效長短與《通知》中的三年比較，孰短以孰作為確認標準。以滿足會計核算中對客觀性、謹慎性的要求。
　　
　　四、結論
　　
　　本文基于民事法律的相關規(guī)定，分析并論述了現(xiàn)行企業(yè)壞賬損失確認標準中存在的缺陷，并同時結合繼承、訴訟時效制度提出了相應對策，目的在于使該標準更具有實用性和可操作性。本文的研究也說明了會計制度需要隨著社會經濟的發(fā)展而不斷完善，且經濟制度和法律條文規(guī)定之間應該達到無縫嵌接，這對經濟工作者和法律工作者都提出了更高的要求。●
　　
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