注冊會計師審計協同舞弊的經濟學簡析

　　【摘要】 注冊會計師協同管理當局進行審計舞弊是行業監管的重點問題。從經濟學角度看，注冊會計師于舞弊前會將實施舞弊與保持獨立性所形成的效用進行比較，當前者大于后者時才將舞弊動機付諸實際。因此，應采取措施增大其舞弊成本，減少其舞弊效用，以遏制協同舞弊問題。
　　【關鍵詞】 注冊會計師；舞弊；效用；獨立性
　　
　　注冊會計師于審計過程中在協同舞弊與保持獨立性兩者間作出選擇時，除受行為學因素制約外，還有經濟因素的考慮。我們可以從經濟學角度分析注冊會計師審計中協同舞弊的形成過程。結合貝克爾在《人類行為的經濟分析》一書中提出了犯罪形成過程的經濟模型，筆者提出以下注冊會計師協同舞弊行為的形成模型：
　　協同舞弊的期望效用函數：U＝(N+B)×(1-p) +(N1-Q) × p
　　保持獨立性的期望效用函數：V＝N× (1-q)+N2×q
　　上述模型中：（1）注冊會計師接受委托獲取審計凈收益的效用為N，包括當期審計收益的效用和未來預期審計收益的貼現效用；
　　（2）注冊會計師與被審計單位管理當局協同舞弊可獲得額外收益的效用為B，它是物質上的正效用和精神上的負效用之和；
　　（3）注冊會計師預計舞弊被發現的主觀概率為p，0＜p＜1；
　　（4）受到警告、罰款、暫停執業等直接處罰帶來的物質上和精神上的負效用（或貼現效用）為Q，Q＞0；
　　（5）受到處罰后將影響注冊會計師及其事務所以后的市場份額，這樣遭受處罰前注冊會計師的收益貼現效用和處罰后的收益貼現效用之和為N1；
　　（6）注冊會計師保持獨立性，預計遭到解聘的主觀概率為q，0＜q＜1，如果管理當局不解聘會計師事務所，則其收益仍為N，如果管理當局解聘會計師事務所，則注冊會計師盡可能尋找或接受其他公司委托，其總收益貼現效用為N2。
　　注冊會計師在協同舞弊和保持獨立性的選擇中，會比較兩者的效用函數，當U-V＞0（即當B×（1-p）－（N-N1）×p－Q×p＋（N-N2）×q＞0時，注冊會計師選擇舞弊行為。可見，舞弊獲得額外收益的效用B、拒絕舞弊被解聘的主觀估計概率q以及拒絕舞弊被解聘后預期收益效用的降低（N-N2）與注冊會計師選擇舞弊行為的概率正相關；舞弊被查處后預期收益效用的降低（N-N1）、舞弊后受到直接處罰的效用絕對值Q以及舞弊被查處的主觀估計概率p與注冊會計師舞弊行為的概率負相關。
　　筆者以麥科特案件為例進行實際分析。2000年11月，麥科特光電股份有限公司因欺詐上市被中國證監會立案調查，后被查出通過偽造進口設備融資租賃合同、虛構固定資產、偽造購銷合同、虛開進出口發票、偽造海關印章等手段，虛構收入30 118萬港元，虛構成本20 798萬港元，虛構利潤9 320萬港元。深圳華鵬會計師事務所為麥科特成功上市出具了嚴重失實的審計報告。在麥科特上市的中介協調會議上，華鵬會計師事務所所長呂潤波特地囑咐與會者，“不要講他參加過這個會議”。很顯然，他知道在會上討論的許多事情是不合法的，但當期及后續各期的巨額審計收入對他是有很強誘惑力的，可帶來物質上的極大效用；另一方面，他認為做上市業務審計就是“包裝”，在審計過程中實施舞弊被發現的概率較小，這可減少舞弊在其道德上的負效用。如果依客戶要求進行“包裝”便被解聘，預期未來收益的效用將會降低。另外，在審計報告上簽名的其中一位注冊會計師張翠云是退休后返聘于華鵬會計師事務所工作的注冊會計師，從未參加對麥科特的實際審計，甚至沒有到過審計現場。她預想簽字不會承擔太多的法律責任，由此帶來的負效用不會太大且是未來的，權衡利弊，她選擇了簽字。事實上，最后她的確沒有被追究法律責任。①
　　對于注冊會計師的協同舞弊問題，結合上述模型，筆者提出下列建議：
　　第一，增大注冊會計師舞弊行為帶來的道德上的負效用以及懲戒所帶來的精神上的負效用。其主要措施是控制道德低下或有違規記錄的注冊會計師可能參與協同舞弊的機會，如限制其市場準入甚至吊銷其執業資格證書，或通過培訓等途徑提高其道德水平以使其符合執業標準的要求。
　　第二，減少注冊會計師舞弊行為帶來的物質上的正效用。其主要措施是厘清審計責任關系，解決我國目前有些審計活動中審計委托與被審計者合二為一的情況，如確立證監會為上市公司審計的統一委托者等。
　　第三，提高審計舞弊被發現的主觀估計概率，降低拒絕舞弊被解聘的主觀估計概率。上述模型中的概率為主觀概率。主觀概率是決策者對不確定性事件的一個估計，它受客觀概率和心理因素的雙重影響。其主要措施是有關注冊會計師審計質量監控部門建立健全注冊會計師審計舞弊的監督檢查的制度及拒絕審計舞弊的利益保障機制，如優化監控覆蓋面、監控時間、監控方式、監控結果的處理，對拒絕協同被審計單位進行舞弊的注冊會計師應給予物質和精神上的獎勵等。
　　第四，恰當處理注冊會計師審計舞弊問題。對于注冊會計師審計舞弊行為，應根據舞弊過程及其所造成的后果恰當追究其法律責任，如在追究法律責任的形式上，應確立這樣的原則：行政責任的追究更多地考慮審計舞弊的過程，民事責任的追究更多地考慮審計舞弊的結果，刑事責任的追究綜合考慮審計舞弊的過程與結果。在界定與追究法律責任的輕重程度上，應有一個合理的范圍，不能忽輕忽重，失去懲戒所應有的嚴肅性。
　　第五，培育有效的審計市場。有效的審計市場可以在一定程度上防范審計舞弊的發生，對于已經發生的審計舞弊問題也有助于發現并使其受到應有的懲戒。培育有效的審計市場需要從健全審計法制、完善審計體制、理順審計關系、凈化審計環境等多方著手，并與國家的整個經濟體制改革協調一致。●
　　
　　【參考文獻】
　　[1] 雷光勇.注冊會計師資格確認與保持的經濟學邏輯.中國注冊會計師， 2001年第2期.
　　[2] 王廣明，張奇峰.注冊會計師誠信的經濟學分析.會計研究，2003年第4期.
　　[3] （美）加里·S·貝克爾著，王業宇，陳琪譯.人類行為的經濟分析.上海三聯書店上海人民出版社，2002.