中國－東盟自由貿易區的會計發展及展望

　　摘要　推動中國－東盟自由貿易區內的會計合作與發展是必然的，東盟早期開展了區域會計協調活動，積累了很多失敗與成功的經驗。分析這些經驗及原因，中國－東盟自由貿易區必然要走向以國際會計趨同為基礎開展區域會計合作與發展的道路。
　　關鍵詞　經濟一體化；國際會計趨同；區域會計協調；區域會計發展
　　
　　2002年11月4日，中國國務院總理朱镕基和東盟10國領導人簽署了《中國與東盟全面經濟合作框架協議》，宣布2010年建成中國－東盟自由貿易區，啟動了中國一東盟自由貿易區的進程。會計對一體化經濟來說是非常重要的基礎。推動區域會計的合作與發展勢在必行。
　　
　　一、東盟開展區域會計協調活動對中國－東盟自由貿易區未來會計發展的經驗借鑒
　　
　　(一)東盟進行的區域會計協調活動與經驗
　　東盟由于意識到會計協調的重要性。在1977年3月由5個東盟的主要國家(印度尼西亞、馬來西亞、菲律賓、新加坡和泰國)的會計團體發起成立了東盟會計師聯盟(AFA)。AFA從成立伊始，就以建立東盟會計準則為己任，以此作為會計協調的最終目標。1978年，AFA的會計原則與準則委員會(CAPS)發布了東盟會計準則(AAS)N0.1“會計原則基礎”的征求意見稿。AAS1提供了各國會計準則與會計實務的比較基準，它并不試圖跨越國內的會計準則與監管，但迄今為止，沒有一個成員國的會計職業團體對此發表接受聲明。這也就意味著AAS1沒有在區域會計協調中起到實質性的作用。此后，AFA沒有再發布任何東盟會計準則。相反，AFA轉而鼓勵成員國以IASB發布的準則為基礎開展會計協調卻取得了成功。現在已有大部分成員國采用了IASB發布的準則作為制定本國會計準則的基礎。
　　
　　(二)東盟開展區域會計協調的經驗分析
　　東盟的區域會計協調有很明顯的經驗：建立區域會計準則的失敗與推動以國際會計準則為基礎的會計協調活動的成功。對東盟區域內會計協調進行經驗分析，可以得出一些成功與失敗的原因：
　　1.經濟一體化的低水平使得區域內缺乏建立區域會計準則的強利益驅動。
　　自東盟自由貿易區形成以來，區內各成員國之間的對外貿易流量的增長速度明顯加快。此外，東盟自由貿易區的建立部分地優化了區內貿易的商品結構并進而有助于實現貿易重整。如伴隨著進口關稅的下降，在東盟區內貿易中，制成品、特別是資本機械設備所占比重上升明顯。
　　但是，由于成員國各自在東盟區內的貿易地位不同，對貿易利益的分享也并不均等，一些成員國的獲利要多于另一些成員國，某些成員國的某些部門甚至還遭受了一定程度的損失。再加上東盟各成員國之間的經濟發展水平層次差異過于懸殊，新加坡屬于新興的工業化國家，泰國、馬來西亞、印度尼西亞、菲律賓屬于亞洲地區的準新興工業化國家，越南屬于新經濟增長區，緬甸、老撾、柬埔寨則屬于欠發達的發展中國家。利益的得失與經濟水平差異使各成員國對經濟一體化的態度各有不同。此外，東盟的主要成員國國民經濟產業構成過于雷同，貿易商品之間互補性嚴重不足，而低端的競爭性卻嚴重有余。這種競爭強于互補的態勢在東盟成立初期更為明顯。很顯然，這些都是導致東盟成立多年而經濟一體化進程緩慢的主要原因。
　　
　　經濟一體化進程緩慢使建立區域會計準則缺乏強有力的利益驅動。
　　2.弱制度環境下缺乏支持區域會計協調的制度結構。
　　亞洲法的軟法性質尤為突出，也就是法的調整與其他手段的調整相互融合，重視調解的功能。一般認為，東盟的一個重要特點就是“弱制度”或“軟制度”。從制度建設上來看。東盟地區經濟合作更多體現的是愿望和意圖，在強制執行、懲罰監督和爭端解決方面的制度建設則要弱得多。所有東盟地區經濟合作協議上往往使用的是“應該”的表述，缺乏足夠的約束力。在東盟的機構設置方面，與經濟合作方面有關的內容主要有：首腦會議、外長會議、經濟部長會議。在設立東盟經濟部長會議之前，東盟地區經濟合作的安排是在外長會議上討論的。這種現象實際上也說明了東盟地區經濟合作的局限性，或者說體現了東盟地區經濟合作的制度缺陷。在這樣一種弱制度環境下建立區域會計準則缺乏制度基礎。
　　此外，作為推動區域會計協調的AFA是各國會計師團體的聯盟。經法律授權頒布會計準則的會計師團體具有權威性，如菲律賓、馬來西亞，而僅僅作為民間團體制定和推動會計準則的實施，其權威性顯然有所降低，如印度尼西亞。以會計師團體組成的會計聯盟雖然在推動會計協調上會有重要的作用，但這樣的組織必須在整個自由貿易區的制度層次中得到明確的體現和授權。并得到各個國家以法律形式給予的認可，才能實現對區域會計協調的強有力的促進。
　　3.東盟各成員國對區外發達國家的依賴較大，這是AFA以IASB所發布的準則為基礎成功開展會計協調的主要動因：
　　東盟區域內市場狹小、資本存量不足、經濟基礎脆弱，因此。東盟自由貿易區的成立并未使東盟區域內成員國的對外貿易地理方向發生實質性的改變。東盟成員國對外貿易的地理方面主要是區外的東亞、美國、西歐三個地區，而東盟自由貿易區的建立雖然促進了東盟內部成員國之間的進出口額的增長，但區內成員國問的貿易增長并未超過對發達國家的增長。盡管東盟早在1969年已經成立，然而在一個相當長的時期內，各成員國的領導人囿于本國利益，仍一直把加強和拓寬與區域外國家尤其是美、日、歐盟等國家的經濟聯系置于特別優先的地位來加以考慮。
　　相對的，早在冷戰時期，東盟國家就因其特殊的地理位置與豐富的自然資源成為美蘇兩霸的重要爭奪目標之一。進入21世紀之后，東盟則更成為包括中國在內的各大國競相爭奪的貿易伙伴與投資場所。在這種背景下，以IASB所發布的準則為基礎開展會計協調，不僅得到國外進入資本的歡迎，而且為國內從中獲利的各個私人部門所接受，從而獲得了成功。
　　
　　(三)東盟開展區域會計協調經驗的借鑒——中國－東盟自由貿易區內應以國際會計趨同為基礎開展區域會計合作與發展
　　中國－東盟自由貿易區與東盟自由貿易區所面臨的會計發展環境是非常相似的。
　　一方面，雖然中國的加入未改變中國－東盟自由貿易區的經濟格局，仍以發展中國家為主，中國的GDP水平在11個國家中處于中等層次。各國的經濟發展水平差異仍然很大。從中國的產業結構來看，也未能改變各國的產業結構互補性仍弱于競爭性的局面。
　　另一方面，中國的加入并不可能擔當軸心國的角色。有觀點認為，東盟自由貿易區在實踐中更像一個松散型的合作組織而非一個緊密型的一體化聯盟，主要原因在于缺乏一個起核心作用的強大的政治與經濟力量的存在。但是，中國的加入卻不可能立即改變沒有核心力量這一格局。中國威脅論的存在，使對東盟地區制度構建的相關研究認為：“根據自我形象設計，中國或許將按照一個弱小的、具有受害者心態的國家行事；而另一方面，它的鄰國或許將其看作是一個具有更大進取性的大國。中國所面對的挑戰在于，如何認識這種不同的認知。并使其鄰國相信，即使在其成為一個經濟大國之后，也不會推行侵略政策。”這一點是東盟國家更深刻地意識到的。
　　此外，中國－東盟自由貿易區的區域制度環境與東盟一樣。都處于一種“弱制度”環境之中。中國本身的會計發展也在加強國際會計趨同。
　　從這些基本點來說，中國－東盟自由貿易區內的會計發展走的應該是：以會計國際趨同為基礎，進行會計合作與共同發展的道路。
　　
　　二、中國－東盟各國的國際會計趨同現狀及以此為基礎的區域會計發展展望
　　
　　(一)中國－東盟各國的國際會計趨同現狀
　　德勤對世界各國直接采用IFRSs的狀況進行了調查，表1是中國－東盟各國國內上市公司是否直接采用使用IFRSs的調查結果。結合德勤的調查結果與各個國家的經濟發展規模、會計發展環境、會計準則制定。可以將這11個國家分為四個層次。
　　1.文萊和柬埔寨。文萊由于國家規模的限制沒有證券交易。也沒有本國的會計準則；而柬埔寨則是東盟的欠發達國家。經濟發展較為落后，相應地會計準則的發展也較晚。在世界銀行的幫助下。柬埔寨在2003年首次發布了以國際會計準則為基礎的10個CAS(柬埔寨會計準則)，可以說其最早的會計準則便已實現了國際會計趨同。2.緬甸和老撾。從會計環境來說，這兩個國家在東盟國家中與柬埔寨一樣屬欠發達國家，在國際會計趨同中允許國內上市公司直接采用IFRSs，也許是為了更加強國內資本市場的開放與在準則制定上節約成本。3印度尼西亞、菲律賓、馬來西亞、泰國、越南以及中國。除了越南是新經濟增長區以外，這幾個國家都是準新興工業化國家。雖然不準許國內的上市公司直接采用IFRSs，但會計準則都走上了國際會計趨同的道路。其中，最典型的是菲律賓和馬來西亞。菲律賓2005年至2007年陸續發布了一系列與IFRSs、lASs相對應的準則。與IFRSs相對應的是PFRs(PhiliPPine FinancialReporting Standards)；與lASs相對應的是PASs(PhilippineAccounting Standards)。除與IFRSs8相對應的PFRs8經營分部預期在2009年完成以外，整個準則體系連同編號與已有IFRSs、IASs完全相同。馬來西亞2005年1月1日頒布的準則體系中，分為四個部分：編號為100以下的與IFRSs相對應；編號加100的。與lASs相對應。如101是與IASl相對應；編號加200的，是本地自我發展準則；此外，編號加i的，是伊斯蘭報告準則。此外，印度尼西亞至今為止已發布了57個會計準則(不包括2007年發布的6個征求意見稿，即將PSAK59沙里亞銀行會計細化為6個準則)、泰國發布了57個準則、越南30個準則。中國頒布了38個具體準則，雖然準則的內容都在不同程度上進行了國際會計趨同。但從整個準則體系來看，強調本國特點的特征較上述國家要比前兩個國家更明顯一些。4屬于新興的工業化國家的新加坡。雖然新加坡已經完全采用IFRSs作為相應的新加坡會計原則，但是在采用時仍然對若干準則的確認和計量原則進行了修改。
　　雖然四個層次的國家經濟發展程度不同，但無論是經濟發展最好的國家，還是經濟發展欠佳的國家，會計準則都在不同程度上實現了國際會計趨同。
　　
　　(二)以國際會計趨同為基礎的中國－東盟自由貿易區區域會計發展展望
　　1.中國－東盟自由貿易區區域內具有良好的國際會計趨同基礎，有利于推動區域會計的合作與發展。
　　無論是作為新興工業國家的新加坡，還是欠發達的國家柬埔寨，會計準則都順應了國際經濟一體化的發展要求而進行了國際會計趨同。而且從趨同的結果來看，無疑趨同的程度是較高的。由于中國－東盟各國大都是發展中國家。發展中國家為了更好地融入世界經濟市場當中，其進行會計趨同的意愿要比發達國家更為強烈。以中國為例。在沒有進行國際會計趨同前，中國的會計準則成為發達國家不承認中國是市場經濟國家的主要理由之一，這也促進了中國會計與國際會計趨同的進程。對于中國一東盟自由貿易區的建設來說，區內各國具有良好的國際會計趨同的基礎是未來區域內會計發展的良好開端。
　　2.隨著中國－東盟自由貿易區的發展，區域會計發展的基礎環境將變得更良好。
　　雖然中國－東盟自由貿易區的建設存在著這樣或那樣的障礙，但是不可否認的是，中國－東盟地區的商品流動性越來越高。中國與東盟的雙邊貿易份額占中國進出口總額的比重從1990年的6.1％上升到2002年的8.8％。中國對東盟的貿易依存度由1.99％提高到了4.43％。2002年簽訂《中國與東盟全面經濟合作框架協議》以后。雙邊貿易進一步得到發展。從資本流動看，在過去相當長一段時間主要是東盟資金流向中國。但中國對東盟的直接投資在最近幾年保持了較快的增長。在2006年末中國非金融類對外直接投資存量前20位的國家中，東盟國家就有4位。區域經濟合作的發展必將對區域會計的發展提出要求，而區域會計的發展也將對區域經濟合作發展起到推動的作用。
　　3.中國－東盟自由貿易區應建立有權威性的區域會計組織，推動區域內會計的合作與發展。
　　隨著中國－東盟自由貿易區的制度建設不斷完善，區內應建立起相應的會計合作組織。僅僅依靠各國的會計團體之間的交流并不能夠有效地推動區域會計的發展。推動區域會計的合作與發展必須要有相應的會計組織。區域會計組織的建立應該不僅僅是各國會計團體的聯盟，而應該由各國權威的會計組織或會計機構來組成。權威的會計組織或會計機構應該是在本國的會計準則制定與會計監管上具有決定性作用的組織。這樣的組織在推動區域會計合作與發展上將具有權威性。其作出的相關區域會計決策在區域內的推動才不會流于形式，其進行的會計合作與發展活動才能更有效地促進區域經濟一體化的發