資產減值新舊準則比較分析

　　摘要　本文從《企業會計準則第8號——資產減值》中資產減值會計的確認、計量、恢復、列示、披露五個方面分析新準則對企業的影響，通過新舊準則的對比，對資產減值實務操作進行探討，
　　關鍵詞　新會計準則；資產減值；計量
　　
　　2006年財政部頒布《企業會計準則第8號一資產減值》準則。專門的準則規范體系使資產減值準備會計更趨規范和：具有可操作性。
　　
　　一、資產減值準備的確認
　　
　　(一)確認標準
　　主要分為永久性標準、可能性標準和經濟性標準，我國采用永久性與經濟性相結合的標準。永久性標準不承認未來經濟利益的波動，在實務中識別減值損失是永久性的還是暫時性的非常困難，給會計人員和管理當局帶來不少麻煩；可能性標準主要采用資產賬面價值直接與界限比較，在賬面價值高于界限時確認資產減值的發生，并不關注賬面價值高于界限發生的可能性；經濟性標準引入了可收回金額的概念。
　　
　　(二)確認時點
　　新準則規定：“企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試?！边@體現了靈活性和原則性的統一，企業在年度終了或資產負債表日必須對有關資產按成本與市價孰低法計價，對可能發生的各項資產損失必須計提資產減值準備，而平時各會計期末則可檢查或不檢查是否發生了資產減值損失，也可計提或不計提資產減值準備，平時會計期末是否計提資產減值準備由企業根據具體情況自主決定。
　　
　　(三)確認范圍
　　國際準則規定如果存在資產可能減值的跡象，應估計單個資產的可收回金額。如果不可能估計單個資產的可收回金額，則由企業確定資產所屬的現金產出單元的可收回金額。與國際準則相比較，新準則沒有采用產出現金單元的定義，而是結合我國實際情況采用了資產組和資產組組合的定義。
　　
　　(四)確認方法
　　由于內外因作用，導致資產的可收回價值低于其賬面價值時。應確認資產減值損失。確認資產減值的方法有備抵法和直接沖銷法。我國目前采用備抵法，備抵法更體現披露目的，具有體現謹慎性原則、配比原則、權責發生制原則等優點。但相對繁瑣；而直接沖銷法優缺點正好與備抵法相反。
　　
　　二、資產減值的恢復
　　
　　關于資產減值的恢復，FASB認為確認資產減值損失后。資產的賬面價值成為新的成本計量基礎，企業不應在以后期間調整資產的成本，不允許轉回已確認的資產減值損失；另一種觀點認為最后一次確認資產減值損失后，只有在確定資產可收回金額所使用的估計發生改變時，才能轉回以前年度已確認的資產減值損失，資產的賬面價值應增至其可收回金額，由資產減值損失轉回而增加的資產賬面價值。不應高于資產以前年度沒有確認資產減值損失時的賬面價值。這兩種觀點各有利弊，須針對準則而定。如果準則制定機構偏好謹慎，更多的重視準則可能產生的現實影響，力圖避免因允許轉回造成的利潤操縱，那么就會采納禁止轉回的觀點：如果制定機構更重視準則和相關理論的關聯，希望更完美地再現理論的精髓，并不特別重視因允許轉回可能造成的利潤操縱。那么它就會采納允許轉回的觀點。
　　我國《企業會計制度》規定：年度終了，企業應計提的減值損失準備如果高于已提損失準備的賬面價值，按差額補提損失準備；如果低于已提損失準備的賬面價值，按差額沖回已提的損失準備；已確認并轉銷的資產減值損失，如果以后又收回，應當調整已計提的減值準備?；谥斏餍栽瓌t的考慮，我國對資產減值損失轉回的情形嚴加限制，強調只有原來導致資產發生減值的因素在當期發生有力變化，使得其可回收金額超過賬面價值時，才允許轉回以前期間已確認的資產減值損失。
　　
　　三、資產減值損失的計量
　　
　　資產減值會計的計量由于不確定因素多，對外部信息作出正確估計和判斷較為復雜?！镀髽I會計制度》和新準則采用了多重標準，針對不同類別和不同性質的資產，具體問題具體分析，采用最能體現其現實價值的計量屬性。對于未來短期內將要收回的流動資產，可以按可變現凈值計量；對于以使用為目的的短期資產，可以按現行成本進行計量；對于以出售為目的的短期資產，可以按現行市價、公允價值或可變現凈值計量；對于將會持續使用的長期資產，可以按可收回金額計量；對于將會出售的長期資產，可以采用銷售凈價、公允價值或可變現凈值計量。
　　
　　四、資產減值的列示
　　
　　準則中有關資產減值在利潤表上的列示及其與國際準則中資產減值列示的對比，見表1：
　　應收賬款壞賬損失和存貨跌價損失計入“管理費用”賬戶，因其均為流動資產損失，與企業的經營管理密切相關；長期投資減值損失、短期投資跌價損失以及委托貸款減值損失計入“投資收益”賬戶，三者均為投資損失；固定資產、在建工程和無形資產減值損失計入“營業外支出”賬戶，均為長期資產的減值損失，與企業的經營管理相關度較小。若某種無形資產不再給企業帶來經濟利益流入，則全部轉入當期管理費用；而國際準則列入其他費用凈額。
　　企業的資產減值損失在利潤表上分管理費用、營業外支出、投資損失分別扣減利潤總額，分別作為管理費用、營業外支出凈額、投資凈收益三個項目列示。按《企業會計管理制度》的規定，企業單獨編制資產減值準備明細表作為資產負債表的附表。將企業計提的減值本期增加數、本期減少數、資產賬面價值及凈值單獨反映，而以前則是在資產負債表主表上反映，現在資產負債表主表反映固定資產減值準備和固定資產凈額，這是重要性原則的體現。
　　
　　五、資產減值的披露
　　
　　IAS36對資產減值結果的披露闡述和規定較為詳盡，不但要求披露當期應當計入損益或直接沖減權益的資產減值的金額、在損益表中的項目、當期沖回的減值損失，還對分部報告中應披露的減值信息作出了規定。我國新準則規定：企業應當在附注中披露與資產減值相關的下列信息：當期確認的各項資產減值損失金額；計提的各項減值準備累計金額；提供分部報告信息的，應當披露每個報告分部當期確認的資產減值損失金額。相對于《企業會計制度》對披露內容過于簡單的問題，新準則有了很大的改進。
　　資產減值的披露方式從對損益分析的影響角度看。主要有不計入損益直接計人權益、計入經常性損益和計入非經常性損益三種觀點。不計入損益直接計入權益觀點是為了防止利潤操縱，沒有理論依據，目前支持者甚少。應計入經常性損益觀點認為：如果沒有減值，相對于減值損失的數額將通過折舊或攤銷在一段時間內分配計入經營活動的成本，既然折舊費或攤銷費作為經常性損益，為什么減值損失不可以?但是從另一個角度來看，即使不減值，相對于減值損失的數額勢必將通過折舊或攤銷在一段時間內分配入經營活動的成本，由于減值和攤銷、折舊發生的原因不盡相同，減值往往是由非正常因素導致的，將其作為非經常性損益披露，有助于信息使用者正確分析企業的盈利能力，并且不是所有的資產都能折舊和攤銷。因此，資產減值損失的披露方式采用非經常性損益披露更為適宜。
　　新準則更多地考慮了我國的實際情況，針對《企業會計制度》所帶來的不足，引入了總部資產、資產組、資產組組合等全新的概念，明確了進行減值測試的前提，加強了實務可操作性。提出了按資產組計提減值準備的方法，規定了計提商譽減值準備的方法。這樣處理既可適應中國企業的實際狀況，又可保持適當的前瞻性。筆者相信，資產減值會計準則的不斷完善，必將進一步促進我國會計制度與國際會計慣例的接