租賃會計準則的國際比較

　　摘要　本文試圖通過對《國際會計準則第17號——租賃》(以下簡稱IAS17)、《美國財務會計準則第13號——租賃會計》(以下簡稱FASl3)和我國《企業會計準則第21號——租賃》(以下簡稱CAS21)中有關問題的比較，達到探尋三者存在差異原因以及三者進一步趨同的原則和途徑的目的。
　　關鍵詞　租賃會計；融資租賃；經營租賃
　　
　　2006年2月15日，財政部修訂并發布了《企業會計準則第21號——租賃》，雖說與國際租賃會計準則進一步趨同了，但與《國際會計準則第17號——租賃》、《美國財務會計準則第13號——租賃會計》還存在著一定的差異。不同的會計準則制定模式決定了各個國家或地區的租賃會計準則的優缺點，各個國家或地區不同的政治、經濟、法律和文化狀況決定了租賃會計準則國際差異的客觀存在。因此，各個國家或地區的會計界只有在正確地遵循租賃會計準則差異國際協調原則的前提下，探尋租賃會計準則差異國際協調的切實可行的途徑，使各國之間的差異盡可能的縮小，以便使租賃會計提供的信息能夠更好地促進世界租賃業的共同發展。
　　
　　一、租賃會計準則關鍵術語的比較
　　
　　(一)租賃的定義
　　IAS17認為，租賃是指在一個議定的期間內，出租人將某項資產的使用權讓與承租人，以換取一項或一系列支付的協議；FAS13認為。租賃是指在一定規定的期間內轉讓財產、廠房和設備(土地或可折舊資產)的使用權的協議；CAS21認為，租賃是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人，以獲取租金的協議。
　　三者對租賃定義的認識基本一致。都是“租賃協議觀”的體現。其實租賃本身就是承租人和出租人之間就不同形式的資產租賃行為達成的一種協議，有時確實類似于一種購買交易，比如長期融資租賃；有時類似于一種借貸交易，比如簡單的經營租賃；有時又類似于一種銷售和借貸式的混合交易，比如售后租回。細微的區別就是CAS21定義中不包括土地租賃，而JAS17和FAS13包括土地租賃，這主要是因為我國的土地所有權屬于國家所有，而企業只有土地使用權。
　　
　　(二)租賃期
　　IAS17認為，租賃期為承租人簽約租賃資產的不可撤銷期間；如承租人有權選擇繼續租賃該資產，而且在租賃開始時就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權，則不論是否再支付租金，續租期也算在租賃期內。
　　FAS13認為，租賃期為固定的不可撤銷的租賃期加上：1.優惠續租期間；2.承租人不續租就會遭到罰款，以至：于二在租賃開始日就可以合理確定承租人將會續租的期間；3.承租人為出租人購買租賃資產所提供的債務擔保尚未解除的正常期間：4.承租人為行使優惠購買選擇權而必須續租的期間；5.可由出租人單方面決定的續租期間。但是，在任何情況下租賃期最長不應超過租賃開始日至優惠購買選擇權行使之日的這段時間。
　　
　　CAS21認為，租賃期是指租賃合同規定的不可撤銷的租賃期間。承租人有權選擇續租該資產，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權。不論是否再支付租金，續租期也包括在租賃期之內。
　　三者對租賃期的定義認識基本相似，FAS13對行使優惠購買選擇權和最長租賃期限作了規定；而IAS17和CAS21沒有作該方面的規定。另外，FAS13比CAS21和IAS17對租賃期的規定要詳細一些。
　　
　　(三)不可撤銷租賃
　　IAS17認為，只有在以下情況之一出現時才可以被認定為可撤銷租賃：1.發生了很少會出現的或有事項時；2.經出租人同意；3.承租人與原出租人就同樣或類似資產簽訂了新的租賃合同；4.承租人支付了一筆額外款項。以至于在租賃開始時，可以合理肯定租賃會繼續下去。
　　FAS13對可撤銷租賃未作明確的規定。
　　CAS21認為，只有在以下一種或數種情況下才可以被認定為可撤銷的租賃：1.經出租人同意；2.承租人與原出租人就同一資產或同類資產簽訂了新的租賃合同；3.承租人支付一筆足夠大的額外款項；4.發生某些很少會出現的或有事項。
　　IAS17和CAS21對不可撤銷租賃期的規定基本一致，雖說FAS13對可撤銷租賃未作明確的規定，但在其準則中表達的意思與IAS17和我國的規定相似。
　　
　　(四)擔保余值和未擔保價值
　　IAS17認為，已擔保余值是指：1.就承租人而言，由承租人或承租人關聯方擔保的那部分余值(擔保的金額是無論如何也應支付的最大金額)；2.就出租人而言，是指由承租人或由與出租人無關，但在財務上能夠履行擔保義務的第三方擔保的那部分余值。未擔保余值是指出租人無法保證是否能夠變現，或其變現只是由出租人的關聯方給予擔保的那部分租賃資產的余值。
　　CAS21認為，擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人的第三方擔保的資產余值。其中，資產余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值。未擔保余值是指租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產余值。
　　FAS13對擔保余值未作明確的規定，對未擔保余值是這樣規定的：未擔保余值是指租賃資產估計余值中扣除由承租人或與出租人無關的第三方擔保后的部分。
　　CAS21和IAS17的規定相似，只是IAS17對未擔保余值的定義比CAS21要科學一些。雖然FAS13對擔保余值未作明確的規定。但從其對未擔保余值的規定可以看出，其擔保余值應該是指由承租人或與出租人無關的第三方擔保后的那部分租賃資產的價值。
　　
　　(五)最低租賃付款額
　　IAS17認為，最低租賃付款額是指在租賃期內。承租人將會支付或可能支付的款項(不包括或有租金、服務成本以及由出租人支付但可退還的稅金)，以及：1.就承租人而言，由承租人或與其有關的第三方擔保的余值；2.就出租人而言，由承租人或由與出租人無關，但在財務上能夠履行擔保義務的第三方擔保的那部分殘值、租賃期滿可能行使購買選擇權而支付的購買價格。
　　FAS13認為。最低租金付款額是指按照租賃協議的規定，由承租人支付給出租人租金的最低付款額；最低租賃付款額是指最低租金付款額加上與承租人有關的擔保余值和未能續租或展期所需支付的款項和租賃期滿可能行使購買選擇權而支付的購買價格。
　　CAS21認為，最低租賃付款額是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項(不包括或有租金和履約成本)，加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。承租人有購買租賃資產選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值。因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權的，購買價款應當計入最低租賃付款額。
　　三者對最低租賃付款額的規定是基本相似的，但FAS13沒有明確說明最低租賃付款額是否包括或有租金、服務成本以及由出租人支付但可退還的稅金；CAS21沒有明確說明最低租賃付款額是否包括由出租人支付但可退還的稅金，所以，IAS17的規定要詳細一些。
　　
　　(六)最低租賃收款額
　　CAS21認為。最低租賃收款額是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產余值。
　　IAS17和FAS13對最低租賃收款額都未作明確的規定。但從最低租賃付款額和最低租賃收款額相對應的關系中可以推理出最低租賃收款額。
　　
　　二、租賃分類的比較
　　
　　IAS17采用指導性原則加以分類；FAS13采用規范性規則加以分類CAS21在準則中采用指導性原則加以分類，但在準則指南中采用規范性規則加以分類。比較如表1所示。
　　只要滿足表中任何一個條件即為融資租賃，否則即為經營租賃。IAS17和CAS21對出租人和承租人只按性質分類，而FAS13還對承租人按租賃資產的來源分類。以上不同的分類各有其利弊：FAS13和CAS21以75％和90％為界限便于會計人員實務操作。但容易造成會計人員玩“數字游戲”，對出租人和承租人按不同的標準進行分類，有利于出租人和承租人各自按照自己的實際情況進行賬務處理，造成出租人和承租人會計信息的不可比性和不一致性；IAS17雖然沒有規定數字界限，但準則中的通用標準涉及的“公允價值”、“使用年限”、“最低租賃付款額”、“相當于”及“現值”等內容具有主觀性和模糊性。要用這些通用判斷標準來區分實務中紛繁復雜的租賃關系絕非易事，并且會因人的不同而不同，加上經營者的方法偏好，在進行租賃時，通過精心設計，就能輕而易舉地改變租賃的性質和類別。
　　
　　三、租賃會計賬務處理的比較
　　
　　IAS17、FAS13和CAS21對租賃會計賬務處理都規定得比較多，關于經營性租賃的賬務處理規定也都大體一致，而融資租賃賬務處理卻存在一些共同點和不同點。
　　
　　(一)lAS17、FAS13和我國租賃準則融資租賃會計賬務處理共同點
　　
　　由于CAS21的制定較多地借鑒了IAS17和FAS13的規定，因此。CAS21對融資租賃會計處理的規定與IAS17、FAS13共性的地方比較多。比如：對融資租賃資產的賬務處理，CAS21與IAS17、FAS13一樣都采用實質重于形式原則；在租賃開始日，三者都要求承租人對融資租賃資產予以資本化并采取與自有資產相同的折舊政策，出租人則應當確認一項債權，同時轉出該項固定資產。
　　
　　(二)JAS17、FAS13和我國租賃準則融資租賃賬務處理的不同點
　　我國的具體會計準則較為謹慎地運用公允價值，由此產生了CAS21與IAS17、FAS13的差異，主要表現為：1.在融資租入資產入賬價值的確認上，CAS21規定在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值；而IAS17規定租入資產入賬價值等于租賃資產在租賃開始日的公允價值減去出租人應收到的各種補助金、稅款減免后的凈額。或者等于最低租賃付款總額的凈值；FAS13則規定應以租金支付額的現值確認租入資產入賬價值。2.關于出租人的賬務處理，IAS17規定采用凈額法；FAS13與CAS21采用總額法。凈額法是指：在租賃開始日，按租賃投資凈額(租賃投資總額折現)作為長期債權的入賬價值，不確認“未實現融資收益”。這種處理方法簡單，便于操作。總額法是指：在租賃開始日，按租賃投資總額(最低租賃收款加未擔保余值)作為長期債權(未擔保余值也可以單列)，租賃投資總額與租賃資產的賬面凈值之間的差額確認為“未實現融資收益”。
　　
　　四、租賃會計信息披露的比較
　　
　　IAS17、FAS13和CAS21對租賃會計信息披露規定比較如表2和表3所示：
　　從比較中可以看出，對于租賃會計信息披露的內容，CAS21最為簡單，FAS13次之，IAS17要詳細和復雜一些，這與各國租賃業發展狀況有著密切聯系。租賃業發展成熟的國家或地區的租賃會計信息披露的內容就要求得詳細和復雜一些，反之，就簡單一些。
　　
　　五、三者之間存在差異的原因
　　
　　通過以上比較可知，三者存在差異的主要原因有兩個方面：
　　
　　(一)不同的會計準則制定模式
　　會計準則可分為規則基礎模式和原則基礎模式兩種。前者是指在制定會計準則的同時，出臺各種解釋公告、實施指南，詳細地為經濟業務會計處理的各方面提供指導，它有利于使用者較好地理解會計準則，有助于提高會計處理的可比性，但這一模式過于具體、緩慢、復雜，制定成本相當高，并且排除了會計人員的職業判斷，使編報者和審計師等很難判斷會計處理的整體影響是否與準則的目標一致，這一模式在美國會計準則體系中表現得較為典型；后者是指在制定會計準則時，只規定一些概括的原則。而不全面規定在各種可能情況下應怎樣進行會計處理，它突出了對經濟業務實質的重視，使編報者按簡明的會計準則要求做出最符合經濟實質的會計處理，但這一模式缺乏具體的會計處理指導。對會計人員的職業判斷能力要求高，并且由于可選擇方式較多和理解不同，容易出現相似經濟業務的會計處理不可比的問題。這一模式在國際會計準則委員會，現改組為國際會計準則理事會制定的準則體系中表現得較為典型。可見。規則基礎模式和原則基礎模式各有優缺點，如何取舍要由不同國家的經濟環境和市場基礎來決定。
　　
　　(二)不同國家或地區的客觀情況存在差異
　　首先，應當承認，租賃會計準則的國際差異的存在是客觀的現實。從某種意義上來講，只要代表不同利益集團的各獨立主權國家仍然存在，這對矛盾將永遠不會消失；其次，因為各國經濟發展不平衡是長期的，所以，租賃會計準則的國際差異的存在也將是長期的。
　　
　　六、三者進一步趨同的原則和途徑
　　
　　(一)三者進一步趨同的原則
　　承認差異的客觀存在，并不能排除差異國際趨同的可能。租賃會計準則差異的國際趨同原則應當也只能遵循以下原則：1.求大同存小異，即應當建立在各國會計共性的基礎上而不排斥個性的原則；2.國際化趨同與地區化趨同要相結合，即采用區別對待的原則，有的可以直接國際化，有的可以先地區化再國際化，有的可以二者并存；3.依靠國際會計組織的權威性，先易后難逐步趨同和統一；4.統一性與靈活性并存，即在統一規范的基礎上，允許各國自主選擇。
　　
　　(二)三者進一步趨同的途徑
　　在租賃會計準則差異的國際趨同過程中應通過以下切實可行的途徑：首先，各國應該積極參與全球性或地區’性的會計職業團體和政府有關會計趨同組織。利用國際講壇介紹本國租賃會計準則理論及實務。使國際會計組織的租賃會計準則決議中包括適應本國情況的內容。實現雙向趨同，以便誘導各國租賃會計準則理論及實務的趨同；其次，各國應建立專門國際會計和國際比較會計的研究機構。這樣做的目的是增進交流，取長補短，尋找差異，擇優棄劣，最終實現求大同存小異，以便達到推廣國際統一的租賃會計準則技術、方法、規范等目的；最后，各國的會計準則制定機構應充分吸收和借鑒國際會計慣例，以務實的態度避免不必要的差異，取得最大程度的趨同。也可以通過一定的組織形式制定一套公認的國際租賃會計準則規范，用以指導和規范各國會計實務處理程序和方