租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際比較

　　摘要　本文試圖通過對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——租賃》(以下簡(jiǎn)稱IAS17)、《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——租賃會(huì)計(jì)》(以下簡(jiǎn)稱FASl3)和我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》(以下簡(jiǎn)稱CAS21)中有關(guān)問題的比較，達(dá)到探尋三者存在差異原因以及三者進(jìn)一步趨同的原則和途徑的目的。
　　關(guān)鍵詞　租賃會(huì)計(jì)；融資租賃；經(jīng)營(yíng)租賃
　　
　　2006年2月15日，財(cái)政部修訂并發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》，雖說與國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同了，但與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——租賃》、《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——租賃會(huì)計(jì)》還存在著一定的差異。不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式?jīng)Q定了各個(gè)國(guó)家或地區(qū)的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)缺點(diǎn)，各個(gè)國(guó)家或地區(qū)不同的政治、經(jīng)濟(jì)、法律和文化狀況決定了租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際差異的客觀存在。因此，各個(gè)國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)界只有在正確地遵循租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異國(guó)際協(xié)調(diào)原則的前提下，探尋租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異國(guó)際協(xié)調(diào)的切實(shí)可行的途徑，使各國(guó)之間的差異盡可能的縮小，以便使租賃會(huì)計(jì)提供的信息能夠更好地促進(jìn)世界租賃業(yè)的共同發(fā)展。
　　
　　一、租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)鍵術(shù)語(yǔ)的比較
　　
　　(一)租賃的定義
　　IAS17認(rèn)為，租賃是指在一個(gè)議定的期間內(nèi)，出租人將某項(xiàng)資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人，以換取一項(xiàng)或一系列支付的協(xié)議；FAS13認(rèn)為。租賃是指在一定規(guī)定的期間內(nèi)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、廠房和設(shè)備(土地或可折舊資產(chǎn))的使用權(quán)的協(xié)議；CAS21認(rèn)為，租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。
　　三者對(duì)租賃定義的認(rèn)識(shí)基本一致。都是“租賃協(xié)議觀”的體現(xiàn)。其實(shí)租賃本身就是承租人和出租人之間就不同形式的資產(chǎn)租賃行為達(dá)成的一種協(xié)議，有時(shí)確實(shí)類似于一種購(gòu)買交易，比如長(zhǎng)期融資租賃；有時(shí)類似于一種借貸交易，比如簡(jiǎn)單的經(jīng)營(yíng)租賃；有時(shí)又類似于一種銷售和借貸式的混合交易，比如售后租回。細(xì)微的區(qū)別就是CAS21定義中不包括土地租賃，而JAS17和FAS13包括土地租賃，這主要是因?yàn)槲覈?guó)的土地所有權(quán)屬于國(guó)家所有，而企業(yè)只有土地使用權(quán)。
　　
　　(二)租賃期
　　IAS17認(rèn)為，租賃期為承租人簽約租賃資產(chǎn)的不可撤銷期間；如承租人有權(quán)選擇繼續(xù)租賃該資產(chǎn)，而且在租賃開始時(shí)就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)，則不論是否再支付租金，續(xù)租期也算在租賃期內(nèi)。
　　FAS13認(rèn)為，租賃期為固定的不可撤銷的租賃期加上：1.優(yōu)惠續(xù)租期間；2.承租人不續(xù)租就會(huì)遭到罰款，以至：于二在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)續(xù)租的期間；3.承租人為出租人購(gòu)買租賃資產(chǎn)所提供的債務(wù)擔(dān)保尚未解除的正常期間：4.承租人為行使優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)而必須續(xù)租的期間；5.可由出租人單方面決定的續(xù)租期間。但是，在任何情況下租賃期最長(zhǎng)不應(yīng)超過租賃開始日至優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)行使之日的這段時(shí)間。
　　
　　CAS21認(rèn)為，租賃期是指租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。
　　三者對(duì)租賃期的定義認(rèn)識(shí)基本相似，F(xiàn)AS13對(duì)行使優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)和最長(zhǎng)租賃期限作了規(guī)定；而IAS17和CAS21沒有作該方面的規(guī)定。另外，F(xiàn)AS13比CAS21和IAS17對(duì)租賃期的規(guī)定要詳細(xì)一些。
　　
　　(三)不可撤銷租賃
　　IAS17認(rèn)為，只有在以下情況之一出現(xiàn)時(shí)才可以被認(rèn)定為可撤銷租賃：1.發(fā)生了很少會(huì)出現(xiàn)的或有事項(xiàng)時(shí)；2.經(jīng)出租人同意；3.承租人與原出租人就同樣或類似資產(chǎn)簽訂了新的租賃合同；4.承租人支付了一筆額外款項(xiàng)。以至于在租賃開始時(shí)，可以合理肯定租賃會(huì)繼續(xù)下去。
　　FAS13對(duì)可撤銷租賃未作明確的規(guī)定。
　　CAS21認(rèn)為，只有在以下一種或數(shù)種情況下才可以被認(rèn)定為可撤銷的租賃：1.經(jīng)出租人同意；2.承租人與原出租人就同一資產(chǎn)或同類資產(chǎn)簽訂了新的租賃合同；3.承租人支付一筆足夠大的額外款項(xiàng)；4.發(fā)生某些很少會(huì)出現(xiàn)的或有事項(xiàng)。
　　IAS17和CAS21對(duì)不可撤銷租賃期的規(guī)定基本一致，雖說FAS13對(duì)可撤銷租賃未作明確的規(guī)定，但在其準(zhǔn)則中表達(dá)的意思與IAS17和我國(guó)的規(guī)定相似。
　　
　　(四)擔(dān)保余值和未擔(dān)保價(jià)值
　　IAS17認(rèn)為，已擔(dān)保余值是指：1.就承租人而言，由承租人或承租人關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的那部分余值(擔(dān)保的金額是無論如何也應(yīng)支付的最大金額)；2.就出租人而言，是指由承租人或由與出租人無關(guān)，但在財(cái)務(wù)上能夠履行擔(dān)保義務(wù)的第三方擔(dān)保的那部分余值。未擔(dān)保余值是指出租人無法保證是否能夠變現(xiàn)，或其變現(xiàn)只是由出租人的關(guān)聯(lián)方給予擔(dān)保的那部分租賃資產(chǎn)的余值。
　　CAS21認(rèn)為，擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。其中，資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計(jì)的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。未擔(dān)保余值是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。
　　FAS13對(duì)擔(dān)保余值未作明確的規(guī)定，對(duì)未擔(dān)保余值是這樣規(guī)定的：未擔(dān)保余值是指租賃資產(chǎn)估計(jì)余值中扣除由承租人或與出租人無關(guān)的第三方擔(dān)保后的部分。
　　CAS21和IAS17的規(guī)定相似，只是IAS17對(duì)未擔(dān)保余值的定義比CAS21要科學(xué)一些。雖然FAS13對(duì)擔(dān)保余值未作明確的規(guī)定。但從其對(duì)未擔(dān)保余值的規(guī)定可以看出，其擔(dān)保余值應(yīng)該是指由承租人或與出租人無關(guān)的第三方擔(dān)保后的那部分租賃資產(chǎn)的價(jià)值。
　　
　　(五)最低租賃付款額
　　IAS17認(rèn)為，最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)。承租人將會(huì)支付或可能支付的款項(xiàng)(不包括或有租金、服務(wù)成本以及由出租人支付但可退還的稅金)，以及：1.就承租人而言，由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的余值；2.就出租人而言，由承租人或由與出租人無關(guān)，但在財(cái)務(wù)上能夠履行擔(dān)保義務(wù)的第三方擔(dān)保的那部分殘值、租賃期滿可能行使購(gòu)買選擇權(quán)而支付的購(gòu)買價(jià)格。
　　FAS13認(rèn)為。最低租金付款額是指按照租賃協(xié)議的規(guī)定，由承租人支付給出租人租金的最低付款額；最低租賃付款額是指最低租金付款額加上與承租人有關(guān)的擔(dān)保余值和未能續(xù)租或展期所需支付的款項(xiàng)和租賃期滿可能行使購(gòu)買選擇權(quán)而支付的購(gòu)買價(jià)格。
　　CAS21認(rèn)為，最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)(不包括或有租金和履約成本)，加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)的，購(gòu)買價(jià)款應(yīng)當(dāng)計(jì)入最低租賃付款額。
　　三者對(duì)最低租賃付款額的規(guī)定是基本相似的，但FAS13沒有明確說明最低租賃付款額是否包括或有租金、服務(wù)成本以及由出租人支付但可退還的稅金；CAS21沒有明確說明最低租賃付款額是否包括由出租人支付但可退還的稅金，所以，IAS17的規(guī)定要詳細(xì)一些。
　　
　　(六)最低租賃收款額
　　CAS21認(rèn)為。最低租賃收款額是指最低租賃付款額加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
　　IAS17和FAS13對(duì)最低租賃收款額都未作明確的規(guī)定。但從最低租賃付款額和最低租賃收款額相對(duì)應(yīng)的關(guān)系中可以推理出最低租賃收款額。
　　
　　二、租賃分類的比較
　　
　　IAS17采用指導(dǎo)性原則加以分類；FAS13采用規(guī)范性規(guī)則加以分類CAS21在準(zhǔn)則中采用指導(dǎo)性原則加以分類，但在準(zhǔn)則指南中采用規(guī)范性規(guī)則加以分類。比較如表1所示。
　　只要滿足表中任何一個(gè)條件即為融資租賃，否則即為經(jīng)營(yíng)租賃。IAS17和CAS21對(duì)出租人和承租人只按性質(zhì)分類，而FAS13還對(duì)承租人按租賃資產(chǎn)的來源分類。以上不同的分類各有其利弊：FAS13和CAS21以75％和90％為界限便于會(huì)計(jì)人員實(shí)務(wù)操作。但容易造成會(huì)計(jì)人員玩“數(shù)字游戲”，對(duì)出租人和承租人按不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類，有利于出租人和承租人各自按照自己的實(shí)際情況進(jìn)行賬務(wù)處理，造成出租人和承租人會(huì)計(jì)信息的不可比性和不一致性；IAS17雖然沒有規(guī)定數(shù)字界限，但準(zhǔn)則中的通用標(biāo)準(zhǔn)涉及的“公允價(jià)值”、“使用年限”、“最低租賃付款額”、“相當(dāng)于”及“現(xiàn)值”等內(nèi)容具有主觀性和模糊性。要用這些通用判斷標(biāo)準(zhǔn)來區(qū)分實(shí)務(wù)中紛繁復(fù)雜的租賃關(guān)系絕非易事，并且會(huì)因人的不同而不同，加上經(jīng)營(yíng)者的方法偏好，在進(jìn)行租賃時(shí)，通過精心設(shè)計(jì)，就能輕而易舉地改變租賃的性質(zhì)和類別。
　　
　　三、租賃會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的比較
　　
　　IAS17、FAS13和CAS21對(duì)租賃會(huì)計(jì)賬務(wù)處理都規(guī)定得比較多，關(guān)于經(jīng)營(yíng)性租賃的賬務(wù)處理規(guī)定也都大體一致，而融資租賃賬務(wù)處理卻存在一些共同點(diǎn)和不同點(diǎn)。
　　
　　(一)lAS17、FAS13和我國(guó)租賃準(zhǔn)則融資租賃會(huì)計(jì)賬務(wù)處理共同點(diǎn)
　　
　　由于CAS21的制定較多地借鑒了IAS17和FAS13的規(guī)定，因此。CAS21對(duì)融資租賃會(huì)計(jì)處理的規(guī)定與IAS17、FAS13共性的地方比較多。比如：對(duì)融資租賃資產(chǎn)的賬務(wù)處理，CAS21與IAS17、FAS13一樣都采用實(shí)質(zhì)重于形式原則；在租賃開始日，三者都要求承租人對(duì)融資租賃資產(chǎn)予以資本化并采取與自有資產(chǎn)相同的折舊政策，出租人則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)債權(quán)，同時(shí)轉(zhuǎn)出該項(xiàng)固定資產(chǎn)。
　　
　　(二)JAS17、FAS13和我國(guó)租賃準(zhǔn)則融資租賃賬務(wù)處理的不同點(diǎn)
　　我國(guó)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較為謹(jǐn)慎地運(yùn)用公允價(jià)值，由此產(chǎn)生了CAS21與IAS17、FAS13的差異，主要表現(xiàn)為：1.在融資租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)上，CAS21規(guī)定在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值；而IAS17規(guī)定租入資產(chǎn)入賬價(jià)值等于租賃資產(chǎn)在租賃開始日的公允價(jià)值減去出租人應(yīng)收到的各種補(bǔ)助金、稅款減免后的凈額?；蛘叩扔谧畹妥赓U付款總額的凈值；FAS13則規(guī)定應(yīng)以租金支付額的現(xiàn)值確認(rèn)租入資產(chǎn)入賬價(jià)值。2.關(guān)于出租人的賬務(wù)處理，IAS17規(guī)定采用凈額法；FAS13與CAS21采用總額法。凈額法是指：在租賃開始日，按租賃投資凈額(租賃投資總額折現(xiàn))作為長(zhǎng)期債權(quán)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。這種處理方法簡(jiǎn)單，便于操作?？傤~法是指：在租賃開始日，按租賃投資總額(最低租賃收款加未擔(dān)保余值)作為長(zhǎng)期債權(quán)(未擔(dān)保余值也可以單列)，租賃投資總額與租賃資產(chǎn)的賬面凈值之間的差額確認(rèn)為“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。
　　
　　四、租賃會(huì)計(jì)信息披露的比較
　　
　　IAS17、FAS13和CAS21對(duì)租賃會(huì)計(jì)信息披露規(guī)定比較如表2和表3所示：
　　從比較中可以看出，對(duì)于租賃會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容，CAS21最為簡(jiǎn)單，F(xiàn)AS13次之，IAS17要詳細(xì)和復(fù)雜一些，這與各國(guó)租賃業(yè)發(fā)展?fàn)顩r有著密切聯(lián)系。租賃業(yè)發(fā)展成熟的國(guó)家或地區(qū)的租賃會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容就要求得詳細(xì)和復(fù)雜一些，反之，就簡(jiǎn)單一些。
　　
　　五、三者之間存在差異的原因
　　
　　通過以上比較可知，三者存在差異的主要原因有兩個(gè)方面：
　　
　　(一)不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可分為規(guī)則基礎(chǔ)模式和原則基礎(chǔ)模式兩種。前者是指在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，出臺(tái)各種解釋公告、實(shí)施指南，詳細(xì)地為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的各方面提供指導(dǎo)，它有利于使用者較好地理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有助于提高會(huì)計(jì)處理的可比性，但這一模式過于具體、緩慢、復(fù)雜，制定成本相當(dāng)高，并且排除了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，使編報(bào)者和審計(jì)師等很難判斷會(huì)計(jì)處理的整體影響是否與準(zhǔn)則的目標(biāo)一致，這一模式在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中表現(xiàn)得較為典型；后者是指在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，只規(guī)定一些概括的原則。而不全面規(guī)定在各種可能情況下應(yīng)怎樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，它突出了對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的重視，使編報(bào)者按簡(jiǎn)明的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求做出最符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)處理，但這一模式缺乏具體的會(huì)計(jì)處理指導(dǎo)。對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力要求高，并且由于可選擇方式較多和理解不同，容易出現(xiàn)相似經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理不可比的問題。這一模式在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，現(xiàn)改組為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)制定的準(zhǔn)則體系中表現(xiàn)得較為典型。可見。規(guī)則基礎(chǔ)模式和原則基礎(chǔ)模式各有優(yōu)缺點(diǎn)，如何取舍要由不同國(guó)家的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場(chǎng)基礎(chǔ)來決定。
　　
　　(二)不同國(guó)家或地區(qū)的客觀情況存在差異
　　首先，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際差異的存在是客觀的現(xiàn)實(shí)。從某種意義上來講，只要代表不同利益集團(tuán)的各獨(dú)立主權(quán)國(guó)家仍然存在，這對(duì)矛盾將永遠(yuǎn)不會(huì)消失；其次，因?yàn)楦鲊?guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡是長(zhǎng)期的，所以，租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際差異的存在也將是長(zhǎng)期的。
　　
　　六、三者進(jìn)一步趨同的原則和途徑
　　
　　(一)三者進(jìn)一步趨同的原則
　　承認(rèn)差異的客觀存在，并不能排除差異國(guó)際趨同的可能。租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異的國(guó)際趨同原則應(yīng)當(dāng)也只能遵循以下原則：1.求大同存小異，即應(yīng)當(dāng)建立在各國(guó)會(huì)計(jì)共性的基礎(chǔ)上而不排斥個(gè)性的原則；2.國(guó)際化趨同與地區(qū)化趨同要相結(jié)合，即采用區(qū)別對(duì)待的原則，有的可以直接國(guó)際化，有的可以先地區(qū)化再國(guó)際化，有的可以二者并存；3.依靠國(guó)際會(huì)計(jì)組織的權(quán)威性，先易后難逐步趨同和統(tǒng)一；4.統(tǒng)一性與靈活性并存，即在統(tǒng)一規(guī)范的基礎(chǔ)上，允許各國(guó)自主選擇。
　　
　　(二)三者進(jìn)一步趨同的途徑
　　在租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異的國(guó)際趨同過程中應(yīng)通過以下切實(shí)可行的途徑：首先，各國(guó)應(yīng)該積極參與全球性或地區(qū)’性的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體和政府有關(guān)會(huì)計(jì)趨同組織。利用國(guó)際講壇介紹本國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論及實(shí)務(wù)。使國(guó)際會(huì)計(jì)組織的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則決議中包括適應(yīng)本國(guó)情況的內(nèi)容。實(shí)現(xiàn)雙向趨同，以便誘導(dǎo)各國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論及實(shí)務(wù)的趨同；其次，各國(guó)應(yīng)建立專門國(guó)際會(huì)計(jì)和國(guó)際比較會(huì)計(jì)的研究機(jī)構(gòu)。這樣做的目的是增進(jìn)交流，取長(zhǎng)補(bǔ)短，尋找差異，擇優(yōu)棄劣，最終實(shí)現(xiàn)求大同存小異，以便達(dá)到推廣國(guó)際統(tǒng)一的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則技術(shù)、方法、規(guī)范等目的；最后，各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)充分吸收和借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，以務(wù)實(shí)的態(tài)度避免不必要的差異，取得最大程度的趨同。也可以通過一定的組織形式制定一套公認(rèn)的國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范，用以指導(dǎo)和規(guī)范各國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理程序和方