２００８年會計師《會計實務》主觀題型理論分析與應對

　　摘要　本文主要針對會計師考試中《會計實務》科目的主觀題型作出分析，以供考生學習參考。
　　關鍵詞　主觀題；計算分析題；綜合題
　　
　　會計師《會計實務》的考試是應用新會計準則考試的第二年，考試題型分為客觀題和主觀題兩部分。其中客觀題包括單選題、多選題和判斷題；主觀題包括計算分析題和綜合題。計算分析題一般涉及2－3個小題，分值為20分左右；綜合題一般是2個小題，分值為30分左右，主觀題占整個卷面的50％左右。眾所周知，《會計實務》的考試綜合性較強，難度較大，客觀題涉及的面比較多，考點分散。特別是判斷題，回答錯誤還要到扣分數，考生在客觀題中要取得高分比較難，而主觀題雖然涉及的考點少，但是要求考生要具備一定的綜合分析問題、解決問題的能力。要想在考試中獲勝，除了認真研讀教材。還需要有一定的學習技巧。本文將從三個方面對上述主觀題進行分析。
　　
　　一、計算分析題的題型以及解題技巧分析
　　
　　計算分析題是針對某一個或某幾個考點測試考生的計算分析以及處理會計分錄的能力。由于2008年會計師《會計實務》的考試可以參照的考題只有2007年《會計實務》一年的資料，考生在復習時應參照以下思路進行分析總結。
　　《會計實務》計算分析題的題型大致分為兩類：其一，是針對某一章的內容進行測試。例如，2007年計算分析題的第一題是“應付債券”的核算內容，第二題是“所得稅”的核算方法的測試。其二。由于2007年是新頒布會計準則實施的第一年，試題主要集中測試對新方法的理解和應用，計算題沒有出現跨章節的情形，無形之中也降低了考試的難度。2008年在復習計算分析題的時候，就需要注意跨章節內容的關聯。在復習計算分析題時，也要注意不要把計算分析題搞得太復雜，一般掌握到兩章內容的關聯即可。2008年計算分析題可能的題型為：
　　固定資產與投資性房地產考點的結合；固定資產結合借款費用；長期股權投資、非貨幣性資產交換與債務重組等。下面筆者以固定資產與投資性房地產考點的結合分析具體的解題思路。考生可以按照相同的模式總結有關的章節內容。
　　固定資產與投資性房地產考點的結合。
　　考生在復習固定資產章節的時候，一定要掌握固定資產的初始計量，特別是固定資產的后續計量(包括固定資產的折舊、更新改造、修理等業務)；在復習投資性房地產章節的時候，應注意掌握投資性房地產初始成本的計量，后續計量的兩種模式(特別是公允價值的應用)：在分別掌握了固定資產和投資性房地產內容的基礎上，一定把兩部分的內容結合起來。
　　主要的結合點是：
　　1.資產的類型：一定是固定資產中的不動產，也就是特指建筑物，其他固定資產與投資性房地產沒有關系。
　　2.計量屬性的銜接：固定資產一般使用歷史成本法核算，而投資性房地產在使用歷史成本法的同時。滿足一定條件時，可以采用公允價值進行計量。
　　3.轉換途徑：企業可以將自用的建筑物出租，實現固定資產轉為投資性房地產的過程，也可以將出租期限已滿的建筑物收回自7d664b6cf8c37a34fdc7e4d3a23140974c688edf8faab1a13688ed95ede770fa用，實現投資性房地產轉為固定資產的過程。
　　4.計量屬性的轉換：固定資產與投資性房地產之間的轉換，可以沿用歷史成本法，也可以在轉換時，對投資性房地產使用公允價值模式進行計量。
　　5.不同計量屬性的應用產生差額的處理方法：(1)由固定資產(歷史成本法)轉為投資性房地產(公允價值計量)產生的差額需要分別確認為“公允價值變動損益”(投資性房地產的公允價值小于固定資產的賬面價值)和“資本公積——其他資本公積”(投資性房地產的公允價值大于固定資產的賬面價值)。(2)由投資性房地產(公允價值計量)轉為固定資產(歷史成本法)產生的差額都需要確認為“公允價值變動損益”。
　　例1甲公司2007年8月1日購買一幢廠房，當即投入辦公使用。原價為3000萬元，預計凈殘值為50萬元，使用年限為10年。采用雙倍余額遞減法計提廠房折舊，2007年12月31日，該廠房的可收回金額為2000萬元。2008年1月1日將該廠房作為投資性房地產對外出租。轉換當日該廠房的公允價值為1400萬元。投資性房地產采用公允價值模式進行計量。
　　要求：
　　(1)計算該廠房2007年應計提的折舊額，并編制會計分錄；
　　(2)計算該廠房2007年末的資產減值準備金額，并編制會計分錄；
　　(3)計算轉換日產生的損益；
　　(4)編制轉換日相關的會計分錄。
　　答案：
　　(1)應計提的固定資產折舊=3000×2／10×4／12=200(萬元)
　　借：管理費用　200
　　貸：累計折舊　200
　　(2)固定資產減值準備=(3000-200)-2000=800(萬元)
　　借：資產減值損失　800
　　貸：固定資產減值準備　800
　　(3)轉換日廠房的賬面價值=3000-200-800=2000(萬元)
　　投資性房地產的公允價值1400萬元，小于賬面價值2000萬元的差額600萬元計入公允價值變動損益。
　　(4)其會計分錄為：
　　借：投資性房地產——成本　1400
　　累計折舊　200
　　固定資產減值準備　800
　　公允價值變動損益　600
　　貸：固定資產　3000
　　
　　考點分析
　　(1)固定資產加速折舊的計算，特別是固定資產折舊的年限不足一年時的計算方法，開始計提折舊的時間是固定資產投入使用的次月；
　　(2)固定資產減值的計算方法以及賬務處理使用的科目；
　　(3)固定資產轉為投資性房地產時，由于入賬價值的不同，產生差異的處理方法。
　　
　　二、綜合題的題型以及解題技巧分析
　　
　　歷年《會計實務》的綜合題都比較難，主要體現在出題的章節是考生難于掌握的部分，由于掌握不好，就無法達到靈活應用的程度，得分率較低。在應對綜合題時，考生需要注意，先分析題目中所考的章節，再把資料穿在一起。各個擊破。
　　2007年的綜合題沒有過多地體現跨章節的內容，只是測試了有關資產組減值的內容和有關合并會計報表的抵銷分錄的編制內容。2008年考生在復習時除了逐章節掌握有關內容以外，還需要重點掌握跨章節的綜合性題目。下面筆者以資產負債表日后事項與所得稅的結合為例分析解題的技巧。
　　例2甲公司系上市公司，屬于增值稅一般納稅企業，適用的增值稅率為17％，適用的所得稅稅率為33％，所得稅采用資產負債表債務法核算。甲公司20×7年度所得稅匯算清繳于20×8年2月28日完成，在此之前發生的20×7年度納稅調整事項，均可進行納稅調整。甲公司20×7年度財務報告于20×8年3月31日經董事會批準對外報出。
　　20×8年1月1日至3月31日，甲公司發生如下交易或事項：
　　(1)1月14日，甲公司收到乙公司退回的20×7年10月4 8從其購入的一批商品以及稅務機關開具的進貨退出證明單。當日。甲公司向乙公司開具紅字增值稅專用發票。該批商品的銷售價格(不含增值稅)為200萬元，增值稅為34萬元，銷售成本為185萬元。假定甲公司銷售該批商品時，銷售價格是公允的，也符合收入確認條件。至20×8年1月14日，該批商品的應收賬款尚未收回。
　　(2)2月25日，甲公司辦公樓因電線短路引發火災，造成辦公樓嚴重損壞，直接經濟損失230萬元。
　　(3)2月26日，甲公司獲知丙公司被法院依法宣告破產，預計應收丙公司賬款250萬元(含增值稅)收回的可能性極小，應按全額計提壞賬準備。甲公司在20×7年12月31日已被告知丙公司資金周轉困難無法按期償還債務，因而按應收丙公司賬款余額的50％計提了壞賬準備。
　　(4)3月5日，甲公司發現20×7年度漏記某項生產設備折舊費用200萬元，金額較大。至20×4年12月31日，該生產設備生產的已完工產品尚未對外銷售。(假定不考慮所得稅影響)
　　(5)3月15日，甲公司決定以2400萬元收購丁上市公司股權。該項股權收購完成后，甲公司將擁有丁上市公司有表決權股份的10％。
　　(6)3月28日，甲公司董事會提議的利潤分配方案為：提取法定盈余公積620萬元，分配現金股利210萬元。甲公司根據董事會提議的利潤分配方案，將提取的法定盈余公積作為盈余公積，將擬分配的現金股利作為應付股利，并進行賬務處理，同時調整20×7年12月31日資產負債表相關項目。
　　要求：
　　(1)指出甲公司發生的上述事項哪些屬于調整事項；
　　(2)對于甲公司的調整事項，編制有關調整會計分錄。
　　答案　
　　(1)調整事項有：(1)、(3)、(4)、(6)。
　　(2)對于甲公司的調整事項，有關調整會計分錄為：
　　事項(1)：
　　借：以前年度損益調整　200
　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)　34
　　貸：應收賬款　234
　　借：庫存商品　185
　　貸：以前年度損益調整　185
　　借：壞賬準備　1.17(234×0.5％)
　　貸：以前年度損益調整　1.17
　　借：應交稅費——應交所得稅4.56[(200-185-1.17)×33％]
　　貸：以前年度損益調整　4.56
　　借：利潤分配——未分配利潤　9.27
　　貸：以前年度損益調整　9.27[200-185-1.17-4.56]
　　借：盈余公積　0.93
　　貸：利潤分配一未分配利潤　0.93(9.27×10％)
　　事項(3)：
　　借：以前年度損益調整　125
　　貸：壞賬準備　125(250×50％)
　　借：遞延所得稅資產　41.25
　　貸：以前年度損益調整　41.25(125×33％)
　　借：利潤分配——未分配利潤　83.75
　　貸：以前年度損益調整　83.75
　　借：盈余公積　8.38
　　貸：利潤分配——未分配利潤　8.38
　　事項(4)：
　　借：庫存商品　200
　　貸：累計折舊　200
　　事項(6)：
　　借：應付股利　210
　　貸：利潤分配——未分配利潤　210
　　
　　解題分析
　　本題主要是把資產負債表日后事項和所得稅的內容結合起來進行測試，解題關鍵是如何判斷資產負債表日后事項，哪些是調整事項，該調整事項應用哪些科目進行調整。由于會計信息的調整，對企業繳納的所得稅是否存在影響，這些都是考生需要回答的問題。
　　本題的解題路徑是：
　　1.先判斷經濟業務的發生時間，判斷資產負債表日后期間出現的業務是對資產負債表日的財務數據的進一步說明，還是新發生的經濟業務。這是判斷資產負債表日后事項的調整事項的根本原則。
　　2.確定該事項是否影響當期繳納的企業所得稅。判斷原則是看該事項是發生在企業所得稅清繳之前還是之后以及稅法對該事項的處理原則。
　　3.確定使用“以前年度損益調整”的科目進行會計處理，做出正確的會計分錄即可。
　　
　　三、主觀題命題的趨勢分析
　　
　　主觀題主要目的是考察考生兩個方面的能力：一是分析問題的能力；二是綜合知識的運用能力。因此主觀題的命題有一定的規律可循，正確把握這些規律對于主觀題的解答具有一定的幫助。
　　
　　(一)主觀題命題內容的范圍分析
　　會計師考試科目《會計實務》共有20章內容，按《考試大綱》的要求看，計算分析題的考試范圍一般集中于：第三章“固定資產”、第五章“投資性房地產”、第六章“金融資產”、第七章“長期股權投資”、第十八章“外幣折算”(去年出過的計算題，今年一般不會再出計算題了，但是在客觀題中可能會出現)等等。綜合題的考試范圍一般集中于：第八章“非貨幣資產交換”、第十一章“債務重組”、第十三章“收入”、第十六章“會計政策變更、會計估計變更和差錯更正”、第十七章“資產負債表日后事項”第十九章“財務報告”中的“合并報表”。但是因為每章的內容、所占的分值等因素的影響及歷年考試的規律變化，可以將主觀題的命題范圍予以縮小，本文分析僅供參考。
　　1.從命題章節上分析：
　　考生在復習時一定遵循先逐章節進行復習，再考慮各個章節之間的銜接。主要的銜接包括：
　　(1)第三章“固定資產”、第五章“投資性房地產”和第十四章“借款費用”的章節內容的結合。這三章內容都可以單獨出題，也可以兩章組合出題，主要的出題方式是先借款建造固定資產，然后，投入使用計提折舊，再進行出租，轉為投資性房地產。
　　(2)第七章“長期股權投資”和第八章“財務報告”中的合并報表的結合。這兩章內容的結合主要測試考生對企業合并使用的成本法進行日常核算，在編制合并報表時需要把原來的成本法轉換為權益法，同時還測試考生對集團公司內部交易抵銷業務的處理方法。
　　(3)第八章“非貨幣資產交換”和第十一章“債務重組”的結合。這也是比較經典的考題。這兩章的特點是業務處理的原理比較相似，容易搞混。
　　(4)第十三章“收入”和第十九章“財務報告”的結合。這兩章的結合是歷年《會計實務》考試的經典題型。這兩章的特點是難點不多，但是需要考生仔細、認真對待，否則在具體的處理方法上會出現模棱兩可的情況，考生會感覺題目不難，但是做題過程中總是拿不準，難題不會做，容易的題做不完整，這就是考生經常犯的毛病。
　　(5)第十六章“會計政策變更、會計估計變更和前期差錯”、第十七章“資產負債表日后事項”、第十五章“所得稅”和第十二章“或有事項”的結合。這些章節的特點是可以單獨出計算分析題，也可以將幾章內容合并出綜合題。從各個章節的內容上看，每一章節的內容都難于掌握，需要考生進行歸納總結和橫向對比，才能進行綜合應用。
　　2.從命題考點上分析：
　　第七章“長期股權投資”涉及的考點：注意不同投資比率條件下初始成本的計量(特別是同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并的初始成本計量)和長期股權投資的后續計量(成本法和權益法的應用)。
　　第十三章“收入”涉及的考點：注意特殊銷售方式下有關收入的確認、計量方法，特別注意附有銷售退回條款的商品銷售方式的處理、委托代銷方式的處理、銷售退回的處理等等。
　　第十四章“借款費用”涉及的考點：注意專門借款的利息處理方法(借款利息的計算、剩余借款產生的利息收入的計算)和一般借款的處理方法(累計資產支出的計算、資本化率的計算)。
　　第十六章“會計政策變更、會計估計變更和前期差錯”涉及的考點：會計政策變更的判斷、會計政策變更的追溯調整法的應用、涉及所得稅的處理；前期差錯的類型以及在資產負債表目后期間發生差錯的處理方法。
　　第十七章“資產負債表日后事項”涉及的考點：日后事項處理的四種主要類型，注意使用的科目(以前年度損益調整)、注意日后期間發生的事項是否完成企業所得稅的清繳。
　　第十九章“財務報告”中的合并報表可能涉及以下考點：母公司對長期股權投資賬面金額的調整；資產負債表中母公司與子公司之間有關資產和負債的抵銷、母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷、當年經營活動的抵銷(商品購銷行為的抵銷、固定資產出售的抵銷等等)；另外還需要注意，在連續編制合并報表時有關期初會計利潤的調整。
　　
　　(二)解答主觀題的要求以及技巧
　　1.解答主觀題的基本要求：
　　(1)必須用鋼筆在答題紙上規定位置答題，用鉛筆答題或在草稿紙上答題的，一律按無效處理。
　　(2)按命題要求答題。考生一定注意答題的順序，近幾年主觀題的要求一般都非常明確，而且每一題中的前面答案一般是后面問題的條件，因此考生在答題時一定按照順序作答。
　　(3)答題時遵循一定的規律。由于《會計實務》考試的難度較大，更需要考生安排好時間，一般是先做單項選擇題、多項選擇題、判斷題，再做計算分析題和綜合題；先把自己熟悉的題目做好，再思考較難的題目。
　　2.解答主觀題的專業技巧：
　　(1)找出題干中的條件：在主觀題中一般題干較大，文字內容較多，這就需要考生在有限的時間內把與解題有關的信息讀出來，把相關數據摘抄出來，為后面的解答作好準備。
　　(2)整理題目的考點：主觀題一般都要涉及較多的考點，考生在做答之前一定要先整理自己的思路，回憶需要的考點，不要盲目做答，防止中途發現錯誤，擾亂自己的思路。
　　(3)答題時要做到穩、準、狠。
　　考生在答題時需要注意思路要穩、文字和相關的計算過程以及計算結果要準、答題過程中不要制造人為的干擾因素，一定要相信自己的判斷，盡量做到答題的盡善盡美。
　　隨著考試時間的臨近，考生更需要安排好時間，要把主要精力放在研讀教材、掌握考點上，不要盲目壓題。祝愿大家考出好成