淺析視同銷售業(yè)務(wù)對所得稅的影響

　　【摘要】 本文對《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中規(guī)定的八條視同銷售業(yè)務(wù)對所得稅是否產(chǎn)生影響進行了分析，對能產(chǎn)生影響的視同銷售業(yè)務(wù)的處理方法結(jié)合實例進行了探討，并提出了相關(guān)建議。
　　【關(guān)鍵詞】 視同銷售；所得稅；視同銷售利潤
　　
　　視同銷售是指企業(yè)發(fā)生特定的提供商品或勞務(wù)后，會計上對此一般不作為銷售業(yè)務(wù)核算，不確認會計收入，而稅法規(guī)定視同銷售實現(xiàn)，要計算營業(yè)收入并計算應(yīng)繳稅金的一種涉稅業(yè)務(wù)。人們一般對于視同銷售業(yè)務(wù)行為應(yīng)交納增值稅、營業(yè)稅、消費稅等流轉(zhuǎn)稅均有所認識，但對于視同銷售行為對所得稅的影響、是如何影響的及如何處理還沒有引起足夠的重視。多數(shù)人認為，視同銷售貨物的行為沒有使企業(yè)獲得收入，沒有現(xiàn)金流入，沒有企業(yè)利潤，不必繳納企業(yè)所得稅。事實上，由于視同銷售業(yè)務(wù)在稅法和會計方面的處理規(guī)定不同，導(dǎo)致企業(yè)納稅所得與會計所得發(fā)生差異，進而影響到企業(yè)所得稅。
　　
　　一、影響企業(yè)所得稅的視同銷售業(yè)務(wù)分析
　　《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定了八條視同銷售業(yè)務(wù)，其中，第一條將貨物交付他人代銷、第二條銷售代銷貨物、第三條設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外，均通過正常營業(yè)收入核算，其會計處理與稅法的規(guī)定一致，不會影響到企業(yè)所得稅。第五條將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資、提供給其他單位或個體經(jīng)營者，根據(jù)財政部2006年2月15日發(fā)布的新會計準(zhǔn)則中的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交易》規(guī)定：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定：換出資產(chǎn)應(yīng)按照公允價值確認銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，相當(dāng)于按照公允價值確認的收入和按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)的成本之間的差額，即換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分予以列示。這與稅法的規(guī)定是一致的，不會影響企業(yè)所得稅。第六條將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，第七條將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費。根據(jù)2007年4月財政部出版的《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》的規(guī)定，在會計處理上做銷售核算，確認營業(yè)收入。這與稅法的規(guī)定也是一致的，不會影響企業(yè)的所得稅。
　　因此，八項視同銷售業(yè)務(wù)中影響到企業(yè)所得稅的主要來自第四條，即將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目和第八條將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。
　　
　　二、視同銷售業(yè)務(wù)對企業(yè)所得稅的影響分析
　　鑒于上述分析，下面筆者對這兩類視同銷售業(yè)務(wù)是如何影響企業(yè)所得稅的及會計上應(yīng)如何處理加以分析。
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　　1.債務(wù)重組中的以物抵債
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》規(guī)定：以物抵債時，抵債資產(chǎn)賬面價值與重組債務(wù)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，這一規(guī)定與2003年《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅務(wù)總局令第6號）的規(guī)定基本相同。但《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》第八條規(guī)定：企業(yè)在債務(wù)重組中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權(quán)人的讓步而確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)，可以在不超過五個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。而新會計準(zhǔn)則不允許按照五年分攤。如果批準(zhǔn)將重組收益分次計入應(yīng)納稅所得額，在計算所得稅時，應(yīng)按計入以后年度應(yīng)納稅所得額的重組收益和當(dāng)年適用的所得稅稅率計算的所得稅確認遞延所得稅負債，借記“所得稅費用”科目；貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”和“遞延所得稅負債”科目。以后年度在計算所得稅時，再按當(dāng)年計入應(yīng)納稅所得額的重組收益和當(dāng)年適用的所得稅稅率計算的所得稅，將遞延所得稅負債分年轉(zhuǎn)回，借記“遞延所得稅負債”科目；貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”科目，直到將重組收益全部計入應(yīng)納稅所得額為止。這期間如果發(fā)生所得稅稅率變動，按新會計準(zhǔn)則規(guī)定采用債務(wù)法調(diào)整遞延所得稅負債，調(diào)整產(chǎn)生的損益計入調(diào)整當(dāng)期的所得稅費用。
　　2.自產(chǎn)自用作為企業(yè)的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系
　　此類視同銷售業(yè)務(wù)主要包括將自產(chǎn)或購入的貨物用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構(gòu)、提供勞務(wù)或用于饋贈、贊助等增值稅非應(yīng)稅項目。這類業(yè)務(wù)是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系，不存在銷售行為，不符合銷售成立的標(biāo)志。企業(yè)不會由于將自己的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門等而增加現(xiàn)金流量，也不會增加企業(yè)的營業(yè)利潤。因此，會計上不作銷售處理，而按成本轉(zhuǎn)賬。但《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知》（財稅字[1996]79號）第二條規(guī)定：企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機構(gòu)、捐贈、贊助、集資、廣告樣品、職工福利、獎勵等方面時，應(yīng)視同對外銷售處理。其產(chǎn)品的銷售價格應(yīng)參照同期同類產(chǎn)品的市場銷售價格，沒有參照價格的應(yīng)按成本加合理利潤的方法組成計稅價格。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第63號）第二十一條的規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定來計算。因此，此類視同銷售業(yè)務(wù)必然對企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響，這一點是沒有異議的，但企業(yè)如何進行調(diào)整？會計上如何進行處理？一直是目前爭論的焦點。下面筆者用實例對這一問題加以探討。
　　例如：某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程，產(chǎn)品成本100萬元，銷售價120萬元（不含稅），增值稅率17％。目前企業(yè)通常賬務(wù)處理為：
　　借：在建工程 1204000
　　 貸：庫存商品1000000
　　 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）204000
　　顯然，這種賬務(wù)處理存在著忽視所得稅的問題，圍繞如何體現(xiàn)企業(yè)應(yīng)納所得稅有些同志提出了不同的處理方法。
　　方法一：有些同志為簡化核算程序，將視同銷售業(yè)務(wù)均通過“主營業(yè)務(wù)收入”核算，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，結(jié)合本例做賬務(wù)處理為：
　　借：在建工程1404000
　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入1200000
　　 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）204000
　　同時，借：主營業(yè)務(wù)成本1000000
　　貸：庫存商品 1000000
　　這種方法的好處在于：既符合稅法的規(guī)定，又簡便易行，但也存在比較嚴重的缺陷：（１）使“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”及“在建工程”賬戶虛增，導(dǎo)致會計信息失真。眾所周知，企業(yè)會計信息主要是為外部信息使用者服務(wù)，真實、可靠是信息的基本要求。視同銷售業(yè)務(wù)不會為企業(yè)帶來真實的經(jīng)濟利益流入，不是真正意義的銷售，這樣處理必然誤導(dǎo)信息使用者，不符合會計準(zhǔn)則。（２）與會計處理規(guī)定不一致。這一觀點依據(jù)的是《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第五十五條的規(guī)定：“納稅人在基本建設(shè)、專項工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品產(chǎn)品，均應(yīng)作為收入處理”，因而將視同銷售業(yè)務(wù)均作為銷售收入處理。其實這是對稅法的曲解，稅法的目的是要明確以上業(yè)務(wù)應(yīng)按收入足額納稅，但企業(yè)會計處理必須依據(jù)會計準(zhǔn)則。因此，筆者不贊成這種觀點。
　　方法二：有些同志為了避免虛增收入和成本，又提出另外一種方法：發(fā)出產(chǎn)品以成本計價，但需同時將收入和成本之間的差額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，結(jié)合本例，賬務(wù)處理為：
　　借：在建工程 1404000
　　
　　 貸：庫存商品 1000000
　　 本年利潤 200000
　　 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）204000
　　這種方法比方法一要合理得多，然而仍然存在會計信息失真的問題：（１）“本年利潤”賬戶虛增，導(dǎo)致與本年利潤相關(guān)的一系列財務(wù)指標(biāo)失靈，如：銷售利潤率、成本利潤率、每股凈收益等。（２）“在建工程”賬戶虛增。這一觀點認為這樣處理的在建工程成本能更真實地反映其市場價值。其實不然，一般來說，在建工程最終要轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，會計準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)必須按實際發(fā)生的成本入賬。如果這樣處理，不但虛增了本年利潤，同時還把部分所得稅資本化為工程成本，違背了會計準(zhǔn)則，筆者也不贊成這種做法。
　　方法三：還有些同志提出對這種因會計準(zhǔn)則和稅法核算口徑不一致而產(chǎn)生的差異，都可以按照企業(yè)對所得稅“永久性差異”的處理方法對待，在發(fā)生時不做賬務(wù)處理，只在明細賬中摘要反映，期末從摘要欄中調(diào)出，在正常銷售利潤上加上視同銷售利潤，得出應(yīng)納稅所得額，計繳所得稅。這樣做的好處是保證了所有會計信息的真實性。但實踐中暴露出的問題是：每期期末都需要逐筆調(diào)整出視同銷售業(yè)務(wù)，而當(dāng)企業(yè)業(yè)務(wù)較多時，無疑非常繁瑣；另外，由于應(yīng)稅所得不通過賬戶反映，不易掌握，還會使偷、漏稅有可乘之機。這種方法有待改進。
　　基于以上分析，筆者提出如下改進思路：增設(shè)“納稅差異”和“視同銷售利潤”兩個賬戶登記視同銷售收入與成本間的差額。其中：“納稅差異”借方登記銷售收入大于成本數(shù)，貸方登記銷售收入小于成本數(shù)。“視同銷售利潤”則與之相反。納稅期末在正常銷售利潤基礎(chǔ)上加上“納稅差異”借方發(fā)生額或減去貸方發(fā)生額，也可以加“視同銷售利潤”貸方發(fā)生額或減去其借方發(fā)生額，從而調(diào)整出本年應(yīng)稅利潤。計算完所得稅后兩個賬戶對沖結(jié)平，期末無余額。本例可做賬務(wù)處理為：
　　借：在建工程1204000
　　 貸：庫存商品 1000000
　　 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）204000
　　同時，借：納稅差異200000
　　貸：視同銷售利潤 200000
　　這樣處理的好處是：（１）能維護會計信息的真實、可靠性。這樣做賬務(wù)處理，把視同銷售業(yè)務(wù)通過單獨科目反映，不涉及正常業(yè)務(wù)信息，所以不會使原有信息失真。（２）保證所得稅足額繳納。由于所得稅是以收入扣減成本后的差額為計稅依據(jù)的，直接計算出該差額然后加入本期利潤中，會使會計核算更簡便。（３）減少會計人員和稅務(wù)人員的工作量，提高效率。由于發(fā)生視同銷售業(yè)務(wù)及時做賬務(wù)處理，在有關(guān)科目中登記，所以期末只需通過調(diào)整該科目的發(fā)生額就能計算出應(yīng)納稅所得額，從而減少會計工作量。同時，稅務(wù)人員的稅務(wù)審核工作也會大為減輕。（４）與會計準(zhǔn)則的規(guī)定保持了一致性。（５）將視同銷售業(yè)務(wù)通過“納稅差異”和“視同銷售利潤”賬戶核算，使企業(yè)會計信息披露更加公開化，使信息使用人對企業(yè)經(jīng)營的了解更深，并可作為相關(guān)決策的依據(jù)。
　　（二）用于對外捐贈的視同銷售
　　此類業(yè)務(wù)包括公益性捐贈和非公益性捐贈、贊助支出。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第63號）第九條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。除此之外，企業(yè)用于公益性捐贈12％以外的部分及非公益性捐贈、贊助支出，不得在稅前扣除。故會計上應(yīng)按永久性差異的所得稅處理方法進行納稅調(diào)整。
　　
　　【主要參考文獻】
　　[1] 2007年4月財政部出版的《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》.
　　[2] 鄭幼鋒.新會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的主要差異.財會月刊，2007.5.
　　[3] 張國健.《稅務(wù)會計實務(wù)》.高等教育出版社.