我國非貨幣性資產交換準則導向研究

　　【摘要】 本文擬以我國制定非貨幣性資產交換準則的歷史為線索，分析不同階段相關準則的導向特征，并結合新《非貨幣性資產交換》準則的導向分析，對新準則執行中可能產生的經濟后果進行分析。
　　【關鍵詞】 非貨幣性資產交換；公允價值；原則導向；規則導向；職業判斷
　　
　　自上世紀90年代中期，財政部以“易貨貿易”為題著手研究和制定相關事項的會計準則以來，我國圍繞非貨幣性資產交換會計處理準則從行文格式、會計處理方法、詳略程度等均經過了幾次重大變化。準則的變化，往往是不同的準則制定導向作用的結果，同時不同準則導向也會影響準則實施的經濟后果。
　　
　　一、我國制定非貨幣性資產交換相關準則的歷史進程
　　上世紀80年代，我國有越來越多的企業取得了易貨貿易經營權，促使邊境地區與周邊國家間的易貨貿易迅速發展起來。90年代以后，隨著我國資本市場的建立和企業經營形式的變化，企業之間發生的包括資產置換、股權交易在內的非貨幣性交易日漸盛行。為了規范非貨幣性資產交易的會計處理，財政部1994年以“易貨貿易”為題著手研究和制定相關會計準則，1995年將其更名為非貨幣性交易準則。但是非貨幣性交易準則的正式發布是在1999年6月28日，要求在我國所有企業適用。該準則引入了公允價值概念，要求對于不同類非貨幣性資產交易應該按照換入資產的公允價值入賬，換入資產的公允價值與其賬面價值之間的差異，確認為當期損益。1999年版的準則制定出臺之后，對于規范我國企業會計報表披露起到了一定的作用。一項研究表明，1998年上市公司年報中涉及資產重組的非標準無保留審計意見的報表比例高達20.8％，1999年和2000年則分別下降至11.2%和11.9%。但在實際執行中，也出現了大量上市公司利用非貨幣性資產交易虛構利潤的現象，同時我國資本要素市場不完善，公允價值資料難以取得，給上市公司利用非貨幣性交易進行盈余管理提供了更大的空間。鑒于此，財政部2001年初發布了修訂后的《企業會計準則——非貨幣性資產交易》，并從2001年1月1日開始在全國所有企業執行，其最突出的特點是基本取消了公允價值的應用。基本不得確認非貨幣性資產交易損益，同時財政部還先后出臺了三項通知，對上市公司資產出售、置換等事項的會計處理和信息披露作了具體規定。2001年版的非貨幣性資產交易準則的出臺，使非貨幣性交易的會計處理更加簡單、明確，從而更具可操作性，會計信息的可靠性也有所保障，然而因其未能反映非貨幣性資產交易的實質，由此產生的會計信息的相關性和公允性卻受到了質疑。而且，2001年版的準則與國際會計準則和美國會計準則的做法相去甚遠，使之難以取得國際社會的認同。根據馮淑萍同志提出的會計標準制定按照交易是否公允進行二分處理的“原則”導向，即“對于企業實際發生的經濟業務，采取一定的標準進行劃分，對于那些明顯有失公允或是有違正常商業慣例的交易采取特殊的會計處理方法，對于企業發生的一般交易則采取國際通行的做法進行處理”，這樣就可以在一定程度上進一步減少我國會計標準與國際標準之間的差異。2006年2月15日，財政部公布了再次修訂的《企業會計準則——非貨幣性資產交換》，并于2007年開始執行。再次修訂后的新準則最大的特點是將非貨幣性資產交換區分為具備商業實質和不具備商業實質兩類，分別采取不同的處理原則進行處理，在一定程度上恢復了公允價值的使用，體現了我國制定會計準則的出發點：針對不同業務實質和表現采取不同的處理方法。
　　
　　二、不同階段涉及非貨幣性資產交易會計準則的比較主要差異
　　為了較好地揭示不同時期非貨幣性資產交易準則的區別，筆者擬從準則使適用范圍、準則中涉及的主要術語、會計確認與會計計量等方面加以說明。其主要差別見表１。
　　
　　通過比較，筆者認為，非貨幣性資產交換會計處理的相關規定似乎經過了一個回歸本位的輪回，從終點又回到起點，但事實并非如此。2006年版新準則與1999年版準則具有本質的不同，不是簡單的以非貨幣性資產的種類作為決定會計處理的基礎，而是以風險和現金流判斷交易實質，充分體現了實質重于形式的原則，也最大限度地實現了與國際慣例的結合。
　　
　　三、我國非貨幣性資產交換準則的導向分析
　　會計準則會體現不同的導向特征，而不同的準則導向除了對準則本身產生影響外，還會產生不同準則實施的經濟后果。一般來講，會計準則的制定導向是指其規則體系的內容結構，包括原則導向和規則導向兩種（平來祿等，2003）。事實上，原則導向與規則導向的概念是相對而言的，既沒有絕對的原則導向，也沒有絕對的規則導向。Nelson（2003）也強調會計準則的制定導向并不是一成不變的，隨著時間的推移，當已有制度安排諸如市場環境、司法體系、政府干預等發生變遷后，會計準則導向之間也會發生相互轉變。
　　筆者擬以不同準則導向的主要區分指標如職業判斷、真實性與相關性、明線檢驗等為出發點，分析上述非貨幣性資產交換準則的導向。具體分析如表２。
　　通過上述比較，筆者發現，非貨幣性交換會計準則經歷了一條原則導向→規則導向→原則導向與規則導向謀求契合的變化歷程。
　　
　　四、準則導向變化對上市公司2007年年報影響的預期
　　張為國（2005年）進行的一項實證研究結果表明，無論在原則導向的非貨幣性資產交換準則條件下，還是規則導向的非貨幣性資產交換準則條件下，上市公司都可能操縱利潤。上海證券交易所2001年所作的一份研究報告發現，資產重組并未能大幅度提高上市公司的盈利能力。由此筆者認為：非貨幣性資產交換會計準則的導向變化，不會導致上市公司年度報表被出具非標準無保留審計報告的比例出現大幅增加，但是，上市公司利用非貨幣性資產交換操控盈余的方式將有所變化。根據會計準則制定導向理論，在導向會計準則下，上市公司通過交易設計繞過準則規定操縱利潤；在原則導向會計準則下，上市公司運用準則賦予會計師職業判斷空間操縱利潤，因而對年度報表中涉及非貨幣性資產交換的公允價值的公允性進行的審計將成為2007年年報審計的關鍵，企業管理層與注冊會計師的職業判斷分歧將再度成為注冊會計師出具非標準無保留意見審計意見的關鍵因素。
　　
　　五、簡單結論——準則的關鍵是執行與監管
　　美會計專家Nelson（2003）將規則對準則的潛在影響歸納為兩個方面：其一，增強準則的可理解性和溝通的準確性；其二，遏制企業的激進報告行為。但是前已述及，無論是原則導向會計準則，還是規則導向會計準則，都無法從制度上規避會計造假。如何有效解決企業的盈余管理乃至會計信息失真，需要從抑制或疏導企業管理當局的不良動機入手，尤其是完善資本市場的進入和退出機制、交易規則等，這決不僅僅是會計準則制定導向或會計準則國際化就能解決的問題。因此，只有盡快制定相應的準則指南和實施細則以增強非貨幣性資產交換會計準則的可操作性，進一步培養良好的準則外部執行環境，提高會計人員的職業判斷能力，加強準則執行的公司內外部監管機制的建設，才能從根本上實現會計目標——決策有用。
　　
　　【主要參考文獻】
　　[1] 原紅旗，吳星宇.資產重組對財務業績影響的市政研究.上海證券報，1998，08－16.
　　[2] 朱海林.會計準則的制定——以原則導向還是規則導向．新理財，2003，（3）.
　　[3] 葛家澍等.會計基本假設與會計目標．會計準則研究文庫，2005.
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