會計師事務所及注冊會計師監管機制研究

　　【摘要】 本文對我國注冊會計師行業的監管模式進行了分析，提出要改進我國會計師事務所及注冊會計師行業的監管機制，就要做到行政監管、司法監管、自律監管和社會監管等層面多管齊下。
　　【關鍵詞】 注冊會計師； 監管； 機制
　　
　　一、改進我國注冊會計師行業監管的設想
　　選擇監管模式的標準在于：它是否與本國國情結合，運行起來是否順暢，是否可降低監管成本，提高監管質量與效率，從而能最大程度地保護公眾利益，促進CPA職業服務市場的持續健康發展。因此，在同一時期的不同國家和同一國家的不同時期，其CPA監管模式可以是不同的。我國CPA行業監管模式構建可分為兩個階段：
　　（一）現時模式選擇
　　應該走一條行業自律管理和行政管理各司其職，以行業自律為主，政府監管為輔，二者相互配合，優勢互補、共同發展的CPA行業監管之路。
　　（二）目標模式選擇
　　無論是在理論上還是在世界各國的CPA行業監管實踐中，只有將政府與市場的力量有機地結合起來，將自我監管和政府監管力量有機地結合起來，才能更好地推進CPA行業的管理。獨立監管模式就是這種結合的一種代表。
　　（三）我國注冊會計師監管機制重構
　　建議行政監管、司法監管、自律監管和社會監管等層面多管齊下，各司其職，相互制衡，以促進注冊會計師行業的健康發展。
　　
　　二、完善CPA行業的外部監管機制
　　要建立行業外有效的監督機制，包括運用政府的力量和社會公眾的力量。要建立完善的CPA法律體系以及有效的社會輿論監督機制；要建立雙重監督體系，內外嚴格管理，社會公眾利益才有可能得到最大的保障，同時行業自身利益也能得到維護。
　　（一）完善行政監管機制
　　要從外部理清政府行政管理權與CPA協會自律權之間的界限，對各政府行政管理監管主體進行正確定位和權力分配，以建立科學的權力分配與制衡機制。1.要完善協調指導機制；2.完善監控檢查機制。
　　（二）完善法律監管機制
　　1.明確監管主體及其職責
　　（1）明確政府部門與行業的關系。應該明確政府部門對CPA行業進行監督指導的職能體現在哪些方面。如何進行監督指導，要承擔什么法律責任。（2）明確行業協會的地位和職責。應當通過立法較為詳細地規定地方政府機關對地方注協的管理和中注協對地方注協管理的職責權限劃分。
　　2.確立中國CPA執業規范準則的法律地位
　　新審計準則體系更加強調CPA發現舞弊的責任，強化了CPA的獨立性。新準則審計程序更嚴格，對審計證據和審計工作記錄的質量要求更高。要嚴格行業監管，特別是要加緊研究新準則實施后新的監管要求和監管手段。通過有效的行業監管，推動準則體系的全面貫徹實施，切實發揮行業維護社會公眾利益的作用。
　　3.完善注冊會計師監管的相關法律制度
　　（1）行業準入制度：行業準入是進入一個行業首要通過的綜合測試，在我國，這種測試大多以考試的形式出現。需要優化試卷結構、調整考試內容，以提高CPA的準入門檻。（2）會計師事務所的組織形式：2007年6月1日起施行的《中華人民共和國合伙企業法》中，對“有限合伙”的規定為會計師事務所的組織形式開辟了新的政策空間。其最大意義是將使我國CPA行業在組織形式上與國際同行全面接軌。
　　4.完善法律責任追究機制
　　（1）注冊會計師法律責任形式：目前涉及CPA法律責任的法律有《注冊會計師法》、《刑法》、《證券法》、《公司法》、《會計法》等，其中涉及到民事責任的只有《注冊會計師法》和《民法通則》的相關條款。因此有必要修改《注冊會計師法》，重點修改民事賠償責任并盡量使之細化，同時要結合國情，明確在何種情況下CPA和事務所究竟要承擔多大的法律責任及其對象和范圍。CPA行業的違法主體包括CPA、會計師事務所、CPA協會和行政監管部門，應明確、系統地列舉它們各自的違法行為。（2）民事責任賠償機制的建立與完善：在我國審計失敗的案例中，CPA及事務所承擔的主要是行政責任和刑事責任，很少被處以民事責任。而國際上CPA市場發展較成熟的國家在法律責任上大都側重于民事責任。我國應借鑒這一做法，因為加強民事責任可以提高CPA的造假成本，使其在利益權衡時進行充分考慮。
　　（三）完善社會監督機制
　　1.充分發揮民間監督的作用
　　國內首家財務舞弊研究中心——上海國家會計學院財務舞弊研究中心已于2005年11月份成立。其目的之一是要揭露上市公司的財務造假，讓造假公司得到震懾，同現有監管力量一道，形成社會監督壓力；目的之二是預警；目的之三是對監管機構提供線索。
　　2.充分發揮媒體監督的作用
　　北京《財經》雜志2001年8月號發表凌華薇、王爍《銀廣廈驚曝利潤黑幕》一文，稱銀廣廈涉嫌巨額造假。中國證監會于2002年4月23日對銀廣廈公司作出了處罰。調動全社會力量形成公眾監督、媒體監管的氛圍，可以加大違法違規行為的曝光率，增加犯罪成本。
　　三、完善注冊會計師行業的自律監管機制
　　（一）完善注冊會計師行業協會監管機制
　　1.加強行業組織的機構建設
　　加強中國CPA協會的機構建設，要建立協會會員大會、理事會、秘書處三方相互制衡的內部治理結構。（１）全國會員大會代表的產生應主要來自于會計師事務所和CPA。（２）理事會和常務理事會作為行業的領導機構，對行業發展的重大事項要有發表意見的機會。目前，協會理事會在行業決策和指導方面的作用沒有充分發揮出來，執業人員在理事會中所占比例不高。因此，需要改進理事會的組成結構，擴大執業人員的比重，發揮理事會在行業重大問題上的決策功能，指導行業的發展。（３）秘書處作為協會的常設辦事機構，主要負責協會的日常事務，貫徹和執行理事會的決定。協會的一切工作和財務收支都應該在會員的監督下公開、公正地進行。可參考美、法等國的經驗，設置“上市公司與國有企業檢查委員會”。該委員會的主要職責是：負責與證監會和審計署溝通、協調；單獨或與證監會和審計署聯合，對從事國有企業和上市公司審計的事務所和個人進行監督檢查；對從事證券業務的會計師事務所和CPA的職業資格進行審核確認。
　　2.中注協與地方注協的協調
　　可要求協會采取措施加強對異地臨時執業的管理，包括：臨時執業登記制度；臨時執業退出登記制度；臨時執業回訪制。對分所的管理，建議協會考慮：控制分所設立數量，提高分所設立的條件；加強對分所業務質量和審計服務收費檢查；對已設立的分所執業質量進行檢查，對于執業質量差的分所，要求其限期改正，如在限期內沒有改正，給予取消；要求事務所總所加強對其分所的人員素質培訓和執業質量監管；事務所分所所在地協會要求分所提供總所對其的監控政策和總所的承諾，以判斷分所與總所的實質關系。建立和實施中注協及地方注協監管人員考試選拔辦法。對注冊會計師行業的監管人員要有比對注冊會計師更高的要求，為此應盡快制定注冊會計師行業監管人員考試法，明確考試科目。組織全國性考試，選拔優秀監管人才。
　　3.健全各項業務的監管制度，加大業務監管力度
　　（1）實行會計師事務所業務報備制度。中注協應對證券、金融等特定業務實行報備制度，地方注協應對驗資、年審等業務實行報備制度。協會通過對報備信息的整理分析，確定業務監管的目標及重點，并由事后的檢查及處罰轉向事前提醒事務所防范風險。（2）實行會計師事務所業務質量評價制度。協會通過對業務質量考核指標進行科學量化，為業務檢查及處理、處罰提供具體標準，并促使事務所提高服務質量和水平。（3）實行證券期貨審計業務監管制度。協會應對證券期貨業已審計并公開披露的財務及相關信息進行跟蹤審閱，以便提醒事務所關注必要的審計風險；協調CPA與政府部門、報告使用人及委托人有關審計意見上的分歧。（4）實行上市公司年報審計質量檢查制度。協會應注意針對年審中已更換了事務所的上市公司項目，重點檢查繼任事務所是否按照證監會有關上市公司聘用、更換事務所的規定承接業務，是否與前任事務所進行有效溝通等。（5）實行CPA業務評審和專業輔導制度。協會每年應有計劃地對事務所業務檔案進行質量評審，對其中不能執行審計準則的事務所列入專業輔導對象，由協會專業委員會指派專人進行專業培訓及指導。
　　
　　4.規范行業懲戒辦法
　　在懲戒手段上，應該在有關協會法建立、CPA法修改的基礎上賦予中國會計師對其下屬事務所會員和個人會員直接懲戒的權力，以便增加協會的權威性，提高協會進行監督、檢查的積極性。當然，財政部對懲戒手段的賦予可以采取分步的辦法。比如，可以先將對個人會員的警告、暫停執業和對事務所會員的警告、暫停經營業務的懲戒權力賦予CPA協會。對于撤銷事務所和吊銷CPA證書等較為嚴厲的懲戒手段，可視以后時機成熟時再賦予CPA協會，財政部對于賦予行業協會的懲戒手段具有監督、糾正的權力。
　　（二）完善會計師事務所監管機制
　　1.規范審計定價
　　我國注冊會計師行業發展尚不成熟，加之需求方不需要高質量的審計服務，形成了需求方市場，審計服務需求方可利用優勢強迫審計服務供給方降低收費標準，從而損害了注冊會計師行業的利益。因此，作為過渡性手段，采用審計服務指導價方式保護行業利益，抵制需求方的壓價是必要的。可采取的措施有：（1）由財政部門、物價部門與注冊會計師協會三個部門共同制定一個最低的行業標準。這種方式在一定程度上能緩解CPA由于成本效益原則而偷工減料，降低審計服務質量的現象。（2）規范市場，培育高質量的審計需求。隨著資本市場的逐步規范，上市公司為了樹立良好的形象，會主動聘請信譽好、審計質量高的事務所來為公司進行審計，低價競爭的作用自然就會大大降低。（3）加大審計違規成本。當審計成本增大時，CPA不會輕易以降低審計質量為代價來爭取低收費審計業務，相應緩解了惡性價格競爭的狀況。
　　2.改變會計師事務所的聘任制度
　　事實上，來自于發起人或控股股東的經營者集公司決策權、管理權、監督權于一身，股東大會形同虛設，經營者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計人的聘用、續聘、收費等事項，完全成了會計師事務所的“衣食父母”。會計師事務所在審計“交易”契約中明顯處于被動地位。從經濟上看，在現行審計關系格局和現行CPA執業監管與制裁機制下，會計師事務所在激烈的市場競爭中遷就上市公司，甚至于與上市公司共謀幾乎成了一種理性選擇。因為共謀受到查處和責令賠償損失的概率很小，得到的收益是確定的；而堅持獨立、客觀的立場帶來的未來收益則具有很大的不確定性。會計師事務所在與上市公司之間的審計關系中處于從屬地位，破壞了CPA的獨立性。
　　3.加強事務所的風險管理，增強風險防范能力
　　（1）建立CPA職業責任保險制度：建立CPA職業責任保險制度，由保險公司分擔被保險人因疏忽、過失造成他人損失而依法承擔的經濟賠償責任，以提高應對訴訟風險的能力。（2）完善職業風險基金制度：一是規范職業風險基金計提基礎；二是合理確定職業風險基金計提比例；三是改進職業風險基金管理方式。
　　4.完善職業道德內部監管機制
　　會計師事務所職業道德內部監管機制是保證注冊會計師職業道德規范在事務所內部得以貫徹實施的基本前提。會計師事務所內部通常都設置了獨立的專業標準委員會，其職責除監督保證事務所業務專業標準的貫徹執行外，主要負責監督管理職業操守的貫徹執行。
　　5.加強內部質量控制制度
　　會計師事務所質量監管內容應包括獨立性、公正性、謹慎性、專業勝任能力、工作委派、咨詢、督導、人員聘任、職業后續教育、業務承接、審計項目質量評價等內容。
　　6.建立會計師事務所的信譽機制
　　在我國目前情況下，無論是事務所管理層還是專業人士，均未建立起創建老牌事務所的長期發展觀念。究其原因，是當前事務所之間競爭的并非聲譽，而是價格與各種人情關系。聲譽與未來的服務需求及收入并不存在十分緊密的聯系。因此短期經濟利益的驅動必然促使其在一定程度上違背職業道德原則。
　　“守門人由誰來看守”是監管中一個難以解決的問題，最好的辦法是建立制衡機制。從長遠來看，中國CPA行業監管可借鑒國外的獨立監管模式。對于監管者的監管，應考慮引入獨立第三方。
　　
　　【主要參考文獻】
　　[1] 劉茂林等.注冊會計師行業行政監管機制研究.公法評論（3）[M].北京：北京大學出版社，2005.
　　[2] 李小彗.“注冊會計師行業發展中若干問題分析”.會計研究，2005（6）.
　　[3] 財政部赴加拿大培訓考察團.“加拿大注冊會計師行業管理及會計審計準則的國際協調”.會計研究，2006（5）.