關(guān)于計(jì)量屬性的探討

　　摘要：會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)計(jì)量的理論基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)計(jì)量是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)的階段。本文從會(huì)計(jì)目標(biāo)出發(fā)研究會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性，通過(guò)對(duì)各種計(jì)量屬性的研究得出在“客觀反映、有效控制”會(huì)計(jì)目標(biāo)下，公允價(jià)值計(jì)量屬性是最佳選擇。
　　關(guān)鍵詞：計(jì)量屬性；歷史成本；公允價(jià)值
　　
　　會(huì)計(jì)計(jì)量與會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)——會(huì)計(jì)目標(biāo)之間有極為密切的聯(lián)系。會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)計(jì)量的理論基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)目標(biāo)的不同選擇對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的地位、計(jì)量單位、計(jì)量屬性、計(jì)量尺度等有決定性的影響：另一方面，會(huì)計(jì)計(jì)量是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)的階段。會(huì)計(jì)信息的基本特征之一在于它的定量性，如果沒(méi)有會(huì)計(jì)計(jì)量的理論和方法，會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是難以想象的。正如亨得里克森(1992)所言。會(huì)計(jì)上的計(jì)量應(yīng)指向?yàn)樘囟ㄓ猛咎峁┫嚓P(guān)的信息。幫助會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
　　會(huì)計(jì)計(jì)量是在一定的計(jì)量尺度下，運(yùn)用特定的計(jì)量單位，選擇合理的計(jì)量屬性，確定應(yīng)予記錄的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)金額的會(huì)計(jì)處理過(guò)程。其目的是確保會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。著名的美籍會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士教授在1979年出版的《會(huì)計(jì)計(jì)量理論》中提出：“會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能”“會(huì)計(jì)計(jì)量就是以數(shù)量關(guān)系來(lái)確定物品或事項(xiàng)之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系，而把數(shù)額分配于具體事項(xiàng)的過(guò)程”。會(huì)計(jì)計(jì)量的本質(zhì)是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)基本職能的一種確定價(jià)值活動(dòng)量的技術(shù)手段，即會(huì)計(jì)計(jì)量的構(gòu)成包括：計(jì)量尺度；計(jì)量單位；計(jì)量屬性和計(jì)量對(duì)象。計(jì)量屬性的選擇已成為爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。
　　
　　一、對(duì)現(xiàn)有計(jì)量一性的評(píng)述
　　
　　所謂計(jì)量屬性。即被計(jì)量客體的特征或外在表現(xiàn)形式。在會(huì)計(jì)計(jì)量中，一項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值可以按歷史成本、現(xiàn)行成本和未來(lái)現(xiàn)金流入量現(xiàn)值等屬性予以計(jì)量。1984年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在其第5輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量》中，提出了5種普遍認(rèn)可的計(jì)量屬性：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來(lái)現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值五種計(jì)量屬性。
　　
　　(一)歷史成本
　　歷史成本是指取得資源的原始交易價(jià)格，它具有客觀、可靠、可驗(yàn)證和可操作性強(qiáng)的特征，因此成為會(huì)計(jì)計(jì)量中最重要和最基本的屬性。但隨著現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。以歷史成本計(jì)量屬性為主要特征的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)受到一些會(huì)計(jì)學(xué)家的批評(píng)。主要問(wèn)題集中在：一是基于各個(gè)交易時(shí)點(diǎn)的歷史成本代表不同的價(jià)值量，嚴(yán)格地說(shuō)，其可比性有限；二是由于費(fèi)用是以歷史成本計(jì)量。而收入是以現(xiàn)行價(jià)格計(jì)量，從理論上看，兩者的配比缺乏邏輯上的統(tǒng)一性：三是在通貨膨脹下，會(huì)出現(xiàn)虛盈實(shí)虧的現(xiàn)象，不能有效地保全資本。
　　
　　(二)現(xiàn)行成本
　　現(xiàn)行成本又稱重量成本或現(xiàn)時(shí)投入成本，反映現(xiàn)時(shí)的財(cái)務(wù)狀況。能夠避免物價(jià)變動(dòng)時(shí)的虛計(jì)收益。但也存在著較大的主觀隨意性和會(huì)計(jì)信息的提供不及時(shí)性等缺點(diǎn)。
　　
　　(三)現(xiàn)行市價(jià)
　　現(xiàn)行市價(jià)又稱脫手價(jià)值，主要是指資產(chǎn)在正常清理?xiàng)l件下的變現(xiàn)價(jià)值或“現(xiàn)時(shí)現(xiàn)金等值”，可以提供評(píng)估企業(yè)財(cái)務(wù)適應(yīng)性和變現(xiàn)價(jià)值的相關(guān)信息。但其缺點(diǎn)也是難以避免主觀隨意性并且放棄實(shí)現(xiàn)原則。
　　
　　(四)可實(shí)現(xiàn)凈值
　　可實(shí)現(xiàn)凈值又稱預(yù)期脫手價(jià)值，指在不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的情況下，資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下的未來(lái)現(xiàn)金流入或?qū)⒁С龅默F(xiàn)金流出。它提供的是預(yù)測(cè)性信息，與決策有較大的相關(guān)性。其缺點(diǎn)是更難避免主觀隨意性且使用范圍被限定在為出售而持有的某些資產(chǎn)項(xiàng)目上。
　　
　　(五)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值
　　未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值是指資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下可望實(shí)現(xiàn)的未來(lái)現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值，它能反映資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，與決策相關(guān)性最強(qiáng)，但提供的會(huì)計(jì)信息可靠性最差，SFAC NO.5只把它作為初始計(jì)量后用于攤銷的一種方法。SFAC NO.7則明確否認(rèn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值是一項(xiàng)計(jì)量的屬性。
　　
　　(六)對(duì)公允價(jià)值的深入剖析
　　美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則較早地引入了公允價(jià)值。而且運(yùn)用得最為廣泛。但最先提出公允價(jià)值概念的是美國(guó)著名的會(huì)計(jì)學(xué)家William Paton。1946年。Paton教授在一篇題為《會(huì)計(jì)中的成本和價(jià)值》的文中指出，“成本和價(jià)值并不是相抵觸和相排斥的概念。在購(gòu)EEl。至少對(duì)于大多數(shù)交易而言，成本和價(jià)值在本質(zhì)上是一致的。就支付媒介是非現(xiàn)金財(cái)產(chǎn)而言，購(gòu)入資產(chǎn)的成本應(yīng)按所轉(zhuǎn)出財(cái)產(chǎn)的公允市場(chǎng)價(jià)值(fair marketValue)確定。事實(shí)上，成本是重要的，因?yàn)槠浯笾碌扔谫?gòu)買日的公允價(jià)值(fairvalue)。”
　　20世紀(jì)90年代，公允價(jià)值計(jì)量開始在美、英等國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到廣泛運(yùn)用。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)建議企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債使用公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。在這一大趨勢(shì)的影響之下，我國(guó)于2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中大范圍地引入了公允價(jià)值計(jì)量。
　　在公允價(jià)值得到廣泛推廣應(yīng)用之時(shí)，各會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)公允價(jià)值的定義不盡相同。2006年FASB發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第157號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》將公允價(jià)值定義為“在報(bào)告主體交易的市場(chǎng)上市場(chǎng)參與者之間的有序交易中，為某項(xiàng)資產(chǎn)所能接受的價(jià)格或?yàn)檗D(zhuǎn)移債務(wù)所支付的價(jià)格”；公允價(jià)值被認(rèn)為是對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債在計(jì)量日市場(chǎng)價(jià)值的客觀評(píng)價(jià)，是一種公認(rèn)的市場(chǎng)價(jià)值。是現(xiàn)行價(jià)值的一種特殊形式(裘宗舜，2001)。《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》認(rèn)為，公允價(jià)值是指：“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。”英國(guó)ASB的定義是：“公允價(jià)值，指沒(méi)有受到強(qiáng)制的、熟悉情況、自愿的雙方，在一項(xiàng)公平交易中商定的對(duì)價(jià)的金額。”(FRS No.7《購(gòu)買會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值》)。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相似，只是作了在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，不打算或需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營(yíng)規(guī)模，或在不利條件下進(jìn)行交易”的補(bǔ)充(陸宇建、張繼袖、劉國(guó)艷，2007)。
　　上述定義只是表述不同，但都包含以下要點(diǎn)：
　　1　當(dāng)事人是自愿的，且是無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的，交易是公平的。FASB用有序市場(chǎng)交易來(lái)表述不存在強(qiáng)買或強(qiáng)賣行為和不存在交易雙方信息的嚴(yán)重不對(duì)稱，F(xiàn)ASB對(duì)“公平”的表述比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更為抽象。
　　2　它是缺少真實(shí)交易下的一種估計(jì)價(jià)格，它是買賣雙方意欲成交的現(xiàn)行變易達(dá)成的金額(葛家澍，2006)。
　　要點(diǎn)1指出交易雙方不存在信息不對(duì)稱，可以認(rèn)為價(jià)格等于價(jià)值；要點(diǎn)2指出是在現(xiàn)行交易上達(dá)成的金額。即非面向過(guò)去，進(jìn)一步說(shuō)明公允價(jià)值可以真實(shí)、客觀地反映資產(chǎn)的現(xiàn)行價(jià)值。
　　綜上所述，公允價(jià)值是一種復(fù)合的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，其表現(xiàn)形式有：歷史成本／歷史收入、現(xiàn)行市價(jià)、現(xiàn)行成本、短期應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目的可變現(xiàn)凈值和以公允價(jià)值為計(jì)量目的的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。我們可以抽象地認(rèn)為這是按時(shí)間將公允價(jià)值分成了兩部分：面向過(guò)去的公允價(jià)值(即歷史成本／歷史收入)和面向現(xiàn)在與未來(lái)的公允價(jià)值(即“狹義的公允價(jià)值”)。正如佩頓(Paton，1946)教授所指出的，“成本和價(jià)值并不是對(duì)立的和相互排斥的術(shù)語(yǔ)。在取得日，至少對(duì)于大多數(shù)交易而言，成本和價(jià)值在本質(zhì)上是一致的。”因此，歷史成本和面向現(xiàn)在與未來(lái)的公允價(jià)值這兩部分之和則可稱為“廣義的公允價(jià)值”，它是一種抽象概念，其字面解釋是指公正、公平的真實(shí)價(jià)值，但是這兩部分并非完全獨(dú)立。隨著時(shí)間的推移，由于公允價(jià)值計(jì)量屬性的動(dòng)態(tài)性，面向現(xiàn)在與未來(lái)的公允價(jià)值會(huì)不斷轉(zhuǎn)化為面向過(guò)去的公允價(jià)值。在經(jīng)濟(jì)環(huán)境穩(wěn)定的時(shí)代，這種轉(zhuǎn)變和劃分的意義不大。而在當(dāng)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，即使相隔時(shí)間很短，同一資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目的前后兩種公允價(jià)值之間往往已有明顯的區(qū)別，而且具有這樣特征的資產(chǎn)或負(fù)債(如衍生金融工具等等)在企業(yè)總資產(chǎn)或負(fù)債中所占的比例越來(lái)越大，經(jīng)濟(jì)危機(jī)由傳統(tǒng)的商業(yè)危機(jī)讓位于金融危機(jī)(例如，1992～1993年的歐洲貨幣危機(jī)，1994～1995年的墨西哥金融危機(jī)，1997～1998年的亞洲金融危機(jī)和1999年的巴西貨幣貶值風(fēng)潮等)，反映了以金融為核心的信用經(jīng)濟(jì)占據(jù)主導(dǎo)地位。在這樣的環(huán)境下就有了劃分的必要，又由于狹義公允價(jià)值比歷史威本對(duì)于經(jīng)濟(jì)決策更為相關(guān)，因此，其地位也日益凸顯。這種與歷史成本相對(duì)的狹義公允價(jià)值也就日漸成了公允價(jià)值的代名詞。在這種情況下，狹義的公允價(jià)值也就日益成為面向現(xiàn)在和未來(lái)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，而與面向過(guò)去的歷史成本相對(duì)立，于是研究便在面向現(xiàn)在和未來(lái)的公允價(jià)值與面向過(guò)去的歷史成本之間展開。
　　縱觀近年學(xué)者們對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的研究，爭(zhēng)議的焦點(diǎn)也幾乎是在公允價(jià)值與歷史成本這兩種計(jì)量屬性的選擇上。到底是基于交易的計(jì)量——?dú)v史成本，還是基于價(jià)值的計(jì)量——公允價(jià)值更能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的目標(biāo)?筆者認(rèn)為，隨著市場(chǎng)信息披露的及時(shí)性與真實(shí)性的要求，以成本數(shù)據(jù)為信息的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)受到業(yè)內(nèi)人士的質(zhì)疑，其根本原因在于歷史成本所能提供信息的滯后性與真實(shí)性的缺失使得它越來(lái)越遠(yuǎn)離會(huì)計(jì)“客觀反映、有效控制”的目標(biāo)。這也正是歷史成本的重要缺陷所在。
　　
　　二、基于“客觀反映、有效控制”會(huì)計(jì)目標(biāo)下計(jì)量屬性的選擇——公允價(jià)值計(jì)量屬性
　　
　　筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)人員應(yīng)該不加八個(gè)人偏見地考察會(huì)計(jì)事項(xiàng)的本來(lái)面目，不受外界需求影響地對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)加以反映。并且能有效果地、實(shí)現(xiàn)預(yù)期目的地采取一系列相互制約與協(xié)調(diào)的方法、措施與程序，以保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確可靠并實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的控制。即會(huì)計(jì)工作的目標(biāo)：“客觀反映、有效控制”。“客觀反映、有效控制”作為會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是與會(huì)計(jì)的本質(zhì)、職能相對(duì)應(yīng)的，它符合會(huì)計(jì)理論研究的內(nèi)在邏輯一致性，并對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的展開具有一定的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。
　　如前文所述，較之面向過(guò)去的歷史成本計(jì)量屬性，公允價(jià)值計(jì)量屬性是更符合“客觀反映、有效控制”會(huì)計(jì)目標(biāo)的計(jì)量屬性。從一些經(jīng)典的經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)著作中我們也可以看到這一點(diǎn)。《資本論》在論及簿記(即會(huì)計(jì))時(shí)指出：資本的運(yùn)動(dòng)是由“包含商品定價(jià)或計(jì)價(jià)(估價(jià))在內(nèi)的簿記來(lái)確定和控制的”；又說(shuō)。“簿記的方法改變不了賬簿所記事物的實(shí)際聯(lián)系”(馬克思，1885)。馬克思曾指出：“……商品的成本價(jià)格也決不是一個(gè)僅僅存在于資本家賬簿上的項(xiàng)目。這個(gè)價(jià)值部分的獨(dú)立存在，在現(xiàn)實(shí)的商品生產(chǎn)中會(huì)經(jīng)常發(fā)生實(shí)際的影響，因?yàn)檫@個(gè)價(jià)值部分會(huì)通過(guò)流通過(guò)程，由它的商品形式不斷地再轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)資本形式，因而商品的成本價(jià)格必須不斷買回在商品生產(chǎn)上耗費(fèi)的各種生產(chǎn)要素……”從馬克思的這一段話我們可以看出，商品的價(jià)值并不是一個(gè)定數(shù)(不是歷史成本)，“……商品的成本價(jià)格也決不是一個(gè)僅僅存在于資本家賬簿上的項(xiàng)目……”，而是一個(gè)變數(shù)(是公允價(jià)值，即現(xiàn)行市價(jià)或說(shuō)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值)。由此可見，在馬克思的原意里。商品的價(jià)值應(yīng)是一個(gè)面向現(xiàn)在與未來(lái)的變數(shù)，而非面向過(guò)去的一個(gè)定數(shù)，即應(yīng)該用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量商品的價(jià)值而非歷史成本。
　　20世紀(jì)30年代英國(guó)一位著名的注冊(cè)會(huì)計(jì)師麥克尼爾(Kenneth Mac-Neal)在其所著的《會(huì)計(jì)的真實(shí)性》一書中，第一章即開宗明義地寫道：“會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)語(yǔ)言。會(huì)計(jì)職業(yè)界的成員是會(huì)計(jì)的解釋者。廣大公眾必須根據(jù)所解釋的信息去了解他們所不熟悉其內(nèi)幕和個(gè)別情況的每一個(gè)企業(yè)或項(xiàng)目，如果解釋者不能說(shuō)明真實(shí)，或者不能說(shuō)明全部真實(shí)，或所說(shuō)明的只包含真實(shí)的一半，許多公眾將被蒙蔽而遭致?lián)p害。”并指出，“財(cái)務(wù)報(bào)表只在它們揭示資產(chǎn)的現(xiàn)行價(jià)值以及由于價(jià)值變動(dòng)所發(fā)生的利得或損失時(shí)才顯示出真實(shí)，雖然價(jià)值的增加是應(yīng)標(biāo)明為實(shí)現(xiàn)或未實(shí)現(xiàn)的。”麥克尼爾在此指出了會(huì)計(jì)應(yīng)該客觀、真實(shí)地反映資產(chǎn)的價(jià)值及其變動(dòng)，歷史成本的計(jì)量屬性是不可能完成這一任務(wù)的，而只有公允價(jià)值才具備揭示資產(chǎn)的現(xiàn)行價(jià)值及其已實(shí)現(xiàn)或未實(shí)現(xiàn)的價(jià)值變動(dòng)的能力，所以說(shuō)只有公允價(jià)值才是符合會(huì)計(jì)“客觀反映”的計(jì)量屬性。
　　又如德國(guó)在1861年正式通過(guò)的一項(xiàng)法規(guī)中包含了一段較為含糊的存貨計(jì)價(jià)措詞：“按屬于該項(xiàng)存貨的價(jià)值計(jì)價(jià)。”毫無(wú)疑問(wèn)，這一規(guī)定旨在提供存貨的“真正價(jià)值”……
　　F.W.克朗赫爾姆(F.W.Cronhelm)在《獨(dú)特的復(fù)式簿記》(1818年)一書中提出簿記的目的“是經(jīng)常向業(yè)主表明他的總資本及其每一構(gòu)成部分的價(jià)值。”“……資產(chǎn)負(fù)債表的右方表示對(duì)資產(chǎn)的權(quán)益，左方表示資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格而不是成本，因?yàn)槭袌?chǎng)價(jià)格代表著在很大程度上決定企業(yè)收入的資產(chǎn)價(jià)值的變化。”
　　F.W.克朗赫爾姆與麥克尼爾都強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)的價(jià)值及價(jià)值的變化應(yīng)該得到反映。即提出了基于價(jià)值的計(jì)量要求。
　　著名會(huì)計(jì)學(xué)家A.C.利特爾頓在他的《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》一書中，也不厭其煩地反復(fù)說(shuō)明，會(huì)計(jì)是以反映真實(shí)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行綜合、濃縮，是既有規(guī)則又有條理的手段。他把會(huì)計(jì)的最高目標(biāo)歸結(jié)為。幫助某人借助數(shù)據(jù)了解某個(gè)企業(yè)。為了實(shí)現(xiàn)這一首要目標(biāo)。會(huì)計(jì)必須對(duì)數(shù)據(jù)加以如實(shí)的分類、正確的濃縮和充分的報(bào)告(Lit-tlelon，1953)。他認(rèn)為探求真象和反映真象是會(huì)計(jì)職能的重要部分。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，會(huì)計(jì)真實(shí)性并不排除在環(huán)境決定它無(wú)法直接獲得交換交易的實(shí)際貨幣價(jià)格時(shí)利用近似的價(jià)格總計(jì)數(shù)。這樣處理的理由是。良好的近似值通常比遺漏一項(xiàng)事實(shí)更為真實(shí)。即使必須運(yùn)用近似值時(shí)。會(huì)計(jì)仍然是定量的和反映真實(shí)事項(xiàng)的。
　　可見A.C.利特爾頓非常明確地指出了在恰當(dāng)?shù)臅r(shí)候適當(dāng)引入估計(jì)值或近似值來(lái)為會(huì)計(jì)的客觀反映服務(wù)是有必要的，所以公允價(jià)值作為一種估計(jì)價(jià)格的特性不應(yīng)成為它遭到批評(píng)的理由。
　　威廉.A.佩頓(William A.Paton，1946)指出了歷史成本主義中的矛盾，并認(rèn)為“……即使實(shí)際成本，也僅僅是一個(gè)不確定的數(shù)據(jù)……會(huì)計(jì)面臨的主要是判斷和估計(jì)，而不是肯定。價(jià)值總是或多或少地包含了推測(cè)和不穩(wěn)定因素。”
　　例如，歷史成本原則、經(jīng)管責(zé)任原則和穩(wěn)健主義產(chǎn)生于第一階段，依據(jù)它們向股東提供報(bào)告是不適宜的，因?yàn)楫?dāng)這些原則問(wèn)世時(shí)，作為主要的利益相關(guān)者的股東甚至尚不存在。其結(jié)果，作為對(duì)股東最為有用的報(bào)表，資產(chǎn)負(fù)債表和權(quán)益表。忽視了流動(dòng)資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)的增值，排斥了固定資產(chǎn)的資本收益，而且，一般都把低估當(dāng)作穩(wěn)健主義的做法加以贊許。而把高估看作是不誠(chéng)實(shí)的。麥克尼爾于是也就此提出了這樣的問(wèn)題，即以這些原則為基礎(chǔ)得到的數(shù)據(jù)究竟有多大的真實(shí)性呢?他得出的結(jié)論是：會(huì)計(jì)師應(yīng)成為估價(jià)員而不是成本核算員。從會(huì)計(jì)的目的來(lái)看，資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格是合適的價(jià)值。
　　綜上所述，我們看到了會(huì)計(jì)學(xué)家們從來(lái)都是支持基于價(jià)值的計(jì)量而反對(duì)使用不能反映資產(chǎn)價(jià)值的其他計(jì)量屬性的。盡管我們不得不承認(rèn)成本計(jì)價(jià)曾經(jīng)對(duì)于反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息具有一定的真實(shí)性與可驗(yàn)證性，使得會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理的對(duì)外披露含有可參考的信息(張學(xué)謙，2006)。但在瞬息萬(wàn)變的市場(chǎng)環(huán)境里，隨著市場(chǎng)信息披露的及時(shí)性與真實(shí)性的要求，以成本數(shù)據(jù)為信息的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)也開始受到業(yè)內(nèi)人士質(zhì)疑，其根本原因在于信息的滯后與真實(shí)性的缺失。而公允價(jià)值被推崇或看成是更具有真實(shí)性的一個(gè)計(jì)量屬性，上述經(jīng)典的經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)著作為其提供了思想基礎(chǔ)，由此可見，公允價(jià)值無(wú)疑也是“客觀反映”下的最佳選擇。
　　對(duì)于“有效控制”的會(huì)計(jì)目標(biāo)，筆者發(fā)現(xiàn)，最能實(shí)現(xiàn)它的仍然是公允價(jià)值計(jì)量。所謂有效控制，是指會(huì)計(jì)能有效果地、能實(shí)現(xiàn)預(yù)期目的地采取一系列相互制約與協(xié)調(diào)的方法、措施與程序。以保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確可靠并實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的控制。
　　隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)也在變化，特別是金融資產(chǎn)的增加。對(duì)歷史成本會(huì)計(jì)的有效性帶來(lái)了影響，資本業(yè)務(wù)發(fā)展的成功之路在很大程度上決定于企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值及企業(yè)總價(jià)值的公允性程度(張學(xué)謙，2006)。從傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)視角即信息觀的角度來(lái)看。在有效市場(chǎng)前提下，在不完全和不完善市場(chǎng)中，企業(yè)以歷史成本基礎(chǔ)編制會(huì)計(jì)報(bào)表提供會(huì)計(jì)信息。這種觀念下的會(huì)計(jì)計(jì)量只是對(duì)企業(yè)的過(guò)去進(jìn)行配比的工具。它對(duì)企業(yè)的未來(lái)規(guī)劃作用極其有限，從而根本不可能達(dá)到有效控制的功效。而隨著市場(chǎng)條件的改變，會(huì)計(jì)模式面臨調(diào)整。計(jì)量觀應(yīng)運(yùn)而生。它是指在完善的市場(chǎng)條件下，對(duì)資產(chǎn)和權(quán)益以公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量來(lái)提供信息。計(jì)量觀下財(cái)務(wù)報(bào)告的重心將由利潤(rùn)表轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負(fù)債表上。會(huì)計(jì)計(jì)量的目的是有效地反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值。勞倫斯·A·溫巴奇說(shuō)過(guò)：傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告模式正在被打破“現(xiàn)在是會(huì)計(jì)師們應(yīng)注意未來(lái)發(fā)展的時(shí)刻。”FASB在第3號(hào)概念公告中便提出了全面收益概念。從而使收益確認(rèn)的“收入，費(fèi)用觀”轉(zhuǎn)向“資產(chǎn)，負(fù)債觀”。可以說(shuō)，計(jì)量觀所引發(fā)的種種變化，使以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)的后續(xù)計(jì)量有了堅(jiān)實(shí)的思想基礎(chǔ)。以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)的后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量可以反映企業(yè)價(jià)值的變動(dòng)，提供風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值的動(dòng)態(tài)信息；達(dá)到計(jì)量結(jié)果與客觀現(xiàn)值的一致，減少不確定性對(duì)預(yù)測(cè)未來(lái)現(xiàn)金流量的影響。后續(xù)計(jì)量的側(cè)重與會(huì)計(jì)環(huán)境的變化密切相關(guān)。后續(xù)計(jì)量體現(xiàn)環(huán)境的復(fù)雜性、不確定性、風(fēng)險(xiǎn)性。客觀地反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。陸宇建等人(2007)提出在進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露和列報(bào)時(shí)，不僅在主表中列報(bào)公允價(jià)值(集中趨勢(shì))。而且在附注中披露價(jià)格的可能區(qū)間與變異性，如概率分布(離中趨勢(shì))，使一維信息披露擴(kuò)展到二維信息披露，可以更全面地描述企業(yè)的價(jià)值的變動(dòng)，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)的有效控制。
　　市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，知識(shí)經(jīng)濟(jì)的浪潮迅速興起，金融創(chuàng)新的速度加快。這些都使得企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性加大，大量無(wú)形資產(chǎn)和衍生金融工具等軟資產(chǎn)的出現(xiàn)，為公允價(jià)值提供了更大的舞臺(tái)。相對(duì)于以成本為基礎(chǔ)的歷史成本會(huì)計(jì)，采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，更有助于我們實(shí)現(xiàn)“客觀反映，有效控制”的會(huì)計(jì)目