商譽確認及其初始計量

　　摘要：企業財并是經濟體制改革中的一種重要經濟行為。其中企業商譽的會計處理又是一個特殊的問題，并日益成為各方面關注的焦點。本文在參照2006年斯《企業會計準則》和現行會計規范的基礎上，從商譽的概念入手，分別就吸收合并和控合并兩種合并方式對商譽的確認及其初始計量進行探討。
　　關鍵詞：商譽；吸收合并；控股合并
　　
　　一、商謄的概念
　　
　　何為商譽?首先，商譽是一項資產，應采用定義資產的方法定義商譽。同時還要揭示商譽的本質特征，據此，商譽定義為：商譽是企業擁有或控制的，能夠為企業帶來未來超額經濟利益的無法具體辨認的資源。
　　商譽有多種分類方式，其中與企業合并相關的概念是自創商譽和購買商譽。
　　自創商譽是企業在經營過程中自身創立和積累起來的各種優越條件和無形資源，這些優越條件和無形資源使其能較其他的同類企業取得更高的收益。由于自創商譽的不確定性，與形成自創商譽有關的各種支出在發生時，在會計處理上均作為期間費用處理，如廣告費、培訓費、開發與研究費等。因而自創商譽只能在交易時結算，不能按傳統的會計方法計量和確認。
　　購買商譽是在企業合并時，對被合并企業潛在的優越條件和無形資源在未來時期獲取正常水平以上的超額利潤。購買商譽經評估確認。可以按傳統的會計方法確認、計量。
　　我國新頒布的《企業會計準則第20號——企業合并》規定：在非同一控制下的企業合并應采用購買法。企業合并也只有采用購買法才涉及商譽的確認和計量問題。也正因此，筆者探討的商譽是在非同一控制企業合并下進行的，并就商譽的確認及其初始計量分吸收合并和控股合并兩種合并方式進行探討。
　　
　　二、商謄的確認及其初始計量
　　
　　企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。本質上看，企業合并是一個企業取得對另一個企業的控制權、吸收另一個或多個企業的凈資產以及將參與合并的企業相關的資產、負債進行整合后成立新的企業等情況。因此。以合并方式為基礎，只有在吸收合并、控股合并下才產生商譽確認問題。
　　
　　
　　
　　(一)吸收合并方式
　　吸收合并。是指合并方(或購買方，下同)在企業合并中取得被合并方(或被購買方，下同)的全部凈資產，并將有關資產、負債并入合并方自身的賬簿和報表進行核算。企業合并后，注銷被合并方的法人資格，由合并方持有合并中取得的被合并方的資產、負債，在新的基礎上繼續經營。在這種合并方式下，臺并方獲取了被合并方全部資產的控制權，并支付了一定的代價，該代價稱為合并成本。一般情況下，當合并成本大于被合并方權益價值即溢價支付時，被合并方股東才愿意接受合并：同樣對于合并方企業，當合并后企業權益價值扣除支付成本后仍大干并購前權益價值時才有動力實施合并。因此，商譽本身即是企業合并成本在取得被合并方可辨認資產、負債之間分配后的剩余價值。
　　應確認的商譽=合并成本一被合并方可辨認凈資產公允價值
　　[倒1]2007年6月30日，甲公司向乙公司發行1000萬股普通股(每股面值為1元，市價為5.98元)對乙公司進行吸收合并，并與當日取得乙公司凈資產。參與臺并企業在2007年6月30日未考慮該項企業合并時，有關資產、負債情況如表1所示(見后)，假定甲和乙公司為非同一控制下的兩個子公司。
　　分析：本例中，由于甲公司和乙公司為非同一控制下的兩個子公司，是非同一控制下的企業合并。自2007年6月30 日開始，甲公司便能夠對乙公司的凈資產實施控制。該日即為臺并日。甲公司在合并日應確認的商譽=10 000 000×5.98-54 800 000=5 000 000。同時應進行的賬務處理為：
　　借：庫存現金等　1 800 000
　　庫存商品等　1 800000
　　應收賬款　8 000 000
　　長期股權投資　15 200 000
　　固定資產　22 000 000
　　無形資產　6 000 000
　　商譽　5 000 000貸：短期借款　9 000 000
　　應付賬款　1 200 000
　　其他負債　1 200 000
　　股本　10 000 000
　　資本公積　38 400 000
　　
　　(二)控股合并方式
　　控股合并，是指合并方通過企業合并交易或事項取得對被合并方的控制權，能夠主導被合并方的生產經營決策，從而將被合并方納入其合并財務報表范圍形成一個報告主體的情況?？毓珊喜⒅?，被合并方在企業合并后仍保持獨立的法人資格繼續經營，合并方在合并中取得的是對被合并方的股權。合并方應在其賬簿及個別財務報表中確認對被合并方的長期股權投資，合并中取得的被合并方的資產和負債僅在合并報表中才確認。根據合并股權比率不同，控股合并又分兩種情況：一種是合并100％的股權；另一種是合并少于100％的股權。
　　1　合并100％的股權
　　在合并100％的股權下，由于合并雙方是獨立的法人主體，各自進行獨立的會計核算，合并成本在合并方企業(即母公司)會計報表上是作為對被合并企業的長期股權投資入賬的，在合并日及每期末合并企業需要編制合并會計報表。在這種合并方式下，會計計量與吸收合并方式完全一樣，臺并成本與被合并企業可辨認凈資產公允價值的差額確認為商譽，這里不再復述。
　　2　合并少于100％的股權
　　在購買法下，合并方企業對被合并方凈資產是以公允價值入賬的。在臺并股權少于100％的情況下，被合并企業存在控制方股東(即合并方企業)，同時還存在非控制方(亦稱少數股東)。對于控制股東和非控制股東在對該被合并企業的可辨認凈資產與商譽應按照持股比率進行分配。
　　應確認的商譽(合并方)=合并成本－被合并企業可辨認凈資產公允價值×合并方的持股比率=合并成本－被合并企業可辨認凈資產公允價值的份額
　　[例2]沿用[例1]，假定甲公司于2007年6月30日取得乙公司60％的股權。合并中，甲公司支付的有關資產，在合并日的賬面價值與公允價值如表2所示。合并甲，甲公司為核實乙公司的資產價值，聘請有關機構對該項合并進行咨詢，支付咨詢費100萬元，甲公司和乙公司資產負債情況仍如表1所示。
　　分析：本例中甲公司和乙公司屬于非同一控制下的企業合并，甲公司對于企業合并形成的對乙公司的長期股權投資。應按支付對價的公允價值確定其初始投資成本。商譽3 120 000(36 000 000-54 800 000×60％)包含在長期股權投資50 000 000之中，而商譽只有在合并財務報表中才單獨確認。甲公司在合并日應進行的賬務處理是：
　　借：長期股權投資　50 000 000
　　貸：無形資產　28 000 000
　　銀行存款　8 000 000
　　營業外收入　14 000 000
　　
　　三、需思考的問題
　　
　　按照傳統會計模式和會計慣例，由于自創商譽的不確定性，商譽只確認外購部分而不確認自創部分，與形成自創商譽有關的各種支出在發生時，在會計處理上一般作為期間費用處理。筆者認為，在知識經濟時代，高科技自創商譽在總資產中所占的比重越來越大，若不及時向使用者提供和提示，既不能滿足經營者正確報告受托責任的要求，也不能滿足與企業有厲害關系的各方面決策的要求，而且會使企業資產的賬面價值與實際價值嚴重背離，會導致會計信息失真。因此，不僅應確認外購商譽，同時對自創商譽也應進行確認、計