淺談新頒布的資產減值準則

　　摘要：本文從制定新資產減值準則的意義入手，在分析新準則主要內容的基礎上研究了新舊準則的差異。
　　關鍵詞：資產減值；資產組；商譽減值
　　
　　2006年2月，財政部在借鑒《國際會計準則第36號一資產減值》的基礎上發(fā)布了《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》(以下減稱新準則)，新準則是將我國原固定資產、無形資產、投資準則中的有關內容整合修改而成的。
　　
　　一、制定新準則的意義
　　
　　新準則有關資產減值準備計提的變革為規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，提高會計信息質量，滿足投資者、債權人、政府和企業(yè)管理層等有關方面對會計信息的需求起到了積極作用。新準則充分考慮了中國特殊的經濟環(huán)境和會計環(huán)境。限定了企業(yè)利潤調節(jié)的空間范圍，規(guī)范和控制了企業(yè)對利潤的人為操縱，全實了經營業(yè)績，提高了利潤質量。
　　新會計準則規(guī)定，對已確認的資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，只能在處置相關資產后。再進行會計處理。如：計提的固定資產、無形資產等長期資產減值準備。不得轉回，只允許在資產處置時再進行會計處理。這也是根據我國國情保留的與國際財務報告準則的不同之處。由于計提的資產減值準備以后不能沖回，限制了我國現(xiàn)行會計實務中利用減值準備轉回操縱利潤的行為，同時也提醒管理層對資產減值準備的計提要持審慎的態(tài)度。
　　
　　二、新準則的主要內容
　　
　　(一)新準則引入的幾個概念
　　1　資產減值的概念。資產減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值。
　　2　資產組和資產組組合的概念。資產組，是指企業(yè)可以認定的最小資產組合，其產生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現(xiàn)金流入。資產組的認定，應當以資產組產生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現(xiàn)金流人為依據。同時。在認定資產組時。應當考慮企業(yè)管理層管理生產經營活動的方式(如是按照生產線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等)和對資產的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。幾項資產組合生產的產品(或者其他產出)存在活躍市場的，即使部分或者所有這些產品(或者其他產出)均供內部使用，也應當在符合前款規(guī)定的情況下，將這幾項資產的組合認定為一個資產組。并規(guī)定，資產組一經確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。資產組組臺，是指由若干個資產組組成的最小資產組組合，包括資產組和資產組組合，以及按合理方法分攤的總部資產部分。
　　3　總部資產的概念。企業(yè)總部資產包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據處理設備等資產。總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現(xiàn)金流量，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。
　　
　　(二)資產減值的確認標準
　　資產減值損失的確認標準，目前主要有三種：即永久性標準、可能性標準和經濟性標準。所謂永久性標準，指只有永久性(在可預計的未來期間內不可能恢復)資產減值損失才予以確認。可能性標準指對可能的資產減值損失予以確認。經濟性標準指只要發(fā)生減值(比如，當可收回金額小于賬面價值時)就予以確認，確認和計量采用相同的基礎。我國采用可能性和經濟性標準相結合的方法，在減值跡象判斷上，新準則比現(xiàn)行制度要求更加明確。
　　
　　(三)資產組、總部資產及商譽減值的認定和處理
　　1　資產組減值的認定和處理。有跡象表明一項資產可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。資產維的認定。應當以資產組產生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現(xiàn)金流入為依據。資產組的可回收金額應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)狀兩者之間較高者確定。資產組的賬面價值包括可直接歸屬于資產組和可以合理且一致地分攤至資產組的資產賬面價值。資產組一經確定應當保持一致，不得隨意變更。
　　2　總部資產減值的認定和處理。總部資產包括企業(yè)集團或者事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據處理設備等資產。總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。有跡象表明某項總部資產可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當計算確定該總部資產所歸屬的某個資產組或者資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。
　　3　商譽減值的認定和處理。企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。由于商譽難以獨立于其他資產為企業(yè)單獨產生現(xiàn)金流量，應當自購買日起將商譽的賬面價值分攤至相關的資產組或資產組組合：分攤時可按照該資產組或資產組臺的公允價值占相關資產組或資產組合公允價值總額的比例進行。資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的應當確認相應的減值損失，這里的。賬面價值”包括分攤的總部資產和商譽。損失的金額應當按照下列順序進行分攤，以抵減資產組或者資產組組合中資產的賬面價值：首先抵減分攤至資產組或者資產組組臺中商譽的賬面價值，然后根據資產組或者資產組組臺中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。
　　
　　三、新舊準則的差異分析
　　
　　(一)確認資產減值的比較范圍不同
　　確認資產減值損失，需要將資產期末賬面價值與可收回金額(可變現(xiàn)凈值或預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)進行比較。理論上講，比較的方法或范圍有三種：單項比較法、類別比較法和總體比較法。其中單項比較法比較準確，但操作復雜；總體比較法操作簡單，但不準確；類別比較法介于兩者之間。我國新的會計準則一般要求按單項資產計提減值。
　　
　　(二)引入的資產組及資產組組合
　　資產組是指企業(yè)可以認定的最小資產組合。其產生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現(xiàn)金流入，這一規(guī)定與定義與國際會計準則一致。資產組組臺，是指由若干個資產組組成的最小資產組組臺，包括資產組或者資產組組合，以及按合理方法分攤的總部資產部分。資產組在國際會計準則中稱作現(xiàn)金產出單元，而對資產組組合則沒有單獨定義。
　　
　　(三)明確資產減值跡象的判斷
　　只有資產存在減值跡象時，才需要估計其可收回金額。但對因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。
　　
　　(四)詳細規(guī)定了可收回金額的計量
　　可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產賬面價值小于可收回金額時，資產即發(fā)生減值。
　　
　　(五)明確計提的減值準備不得轉回
　　這一規(guī)定主要是為了防止利潤操縱，這也是我國新會計準則體系與國際會計準則的實質性差異之一，但與美國公認會計準則的相關規(guī)定相同。必須注意的是，根據該準則的規(guī)定，不得轉回的減值準備只包括固定資產減值準備、無形資產減值準備和按成本計量的投資性房地產的減值準備。
　　
　　(六)單獨規(guī)定商譽減值
　　企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽難以獨立于其他資產為企業(yè)單獨產生現(xiàn)金流量，應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。國際會計準則也規(guī)定商譽只能進行減值測試，不得攤