全面收益觀在我國新會計準則體系中的應用

　　摘要：2006年2月15日財政部發布的新企業會計準則體系反映了全面收益現在我國會計準則體系中的應用，重新定位了財務報告目標、轉變了收益計量的觀念、引入了利得和損失的概念、引入了公允價值計量屬性、增加了所有者權益變動表。
　　關鍵詞：經濟收益；會計收益；全面收益；會計準則
　　
　　隨著各種金融衍生工具的產生，跨國公司的不斷涌現，科學技術的日新月異，企業經營活動日趨復雜，使得傳統會計收益的缺點越來越明顯，面臨的挑戰也越來越大。因此逐漸吸收經濟學收益的某些涵義，形成了一種新的收益觀即全面收益?！笆找妗笔鞘褂妙l率很高的經濟術語。長期以來，在經濟學家與會計學家那里，對它的認識與理解存在頗大差異，并由此帶來不少實踐問題。本文在正確揭示經濟收益和會計收益涵義的基礎上。引入全面收益觀，并結合財政部發布的新企業會計準則體系，談談全面收益觀在我國新會計準則體系中的應用。
　　
　　一、經濟收益與會計收益的比較
　　
　　經濟收益是指在期初、期末企業資本沒有變化的情況下，企業本期可以用以消費或分配的最大金額。經濟收益要求計算企業一定時期內全部財富的增加。這種財富既包括現行會計所能給予確認的財富，也包括自創商譽、智力資產等現行會計尚無法確認的財富。會計收益是會計核算在四大假設(會計主體、會計期間、持續經營、貨幣計量)的基礎之上，按照權責發生制和收入與成本費用相配比的原則。運用會計的專業方法，確定企業在一定會計期間實際經濟交易的結果。其特征為“三位一體”，即歷史成本原則、實現配比原則和謹慎原則。
　　經濟收益的計量與資產的計價密切相關。是企業在一定時期內凈資產現值的差異，它體現了企業的實際收益。這種認識在理論上看邏輯推理嚴密、令人信服，能全面地反映資產收益的真實狀況。但是“經濟收益”屬收益的定性范疇。實踐中收益的確認、計量的操作性卻不易解決。美國學者愛德華茲和貝爾將經濟收益稱為“主觀收益”。意指經濟學上的收益雖然更加真實，但現階段人們的計量方法、計算能力受到局限，不能滿足現實需要，故只能在理論上行得通。相對于經濟學上的收益理論來說。會計收益的應用優勢是顯而易見的，它更具有客觀性和可驗證性。因此。會計收益得到廣泛接受。
　　
　　二、全面收益——一種全新的收益觀
　　
　　盡管會計收益得到廣泛接受和應用，但是隨著對會計收益計量、確認和分析的深入，人們在加深對收益理解的同時，也從另一角度認識到了會計收益所存在的缺陷：由于各種金融衍生工具產生，跨國公司不斷涌現，科學技術日新月異。企業經營活動日趨復雜，使得過于保守的實現原則不利于對企業的經營業績進行評價，歷史成本原則又無法體現資產的本質屬性，大量無形資產難以入賬，人為操縱利潤的事件層出不窮。傳統會計收益的缺點越來越明顯，面臨的挑戰也越來越大。因此逐漸吸收經濟學收益的某些涵義，形成一種新的收益觀即全面收益。
　　
　　(一)全面收益的涵義
　　1980年，美國財務會計準則委員會(FASB)在原第3號財務會計概念公告(SFAC NO.3)《企業財務報表要素》中首次提出了全面收益概念，即。一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益(凈資產)變動。它包括這一期間內除業主投資和派給業主款以外權益的一切變動。“根據FASB提出的全面收益概念，全面收益=凈收益+其他全面收益(前者是已實現的收益，后者是未實現的)，因此，全面收益不僅包括現行會計實務中確認的凈收益，還應包括在各個會計期間內的其他非業主交易引起的權益變動，如持有資產價值變動、未實現匯兌損益、衍生金融工具持有損益等。與傳統收益概念相比，全面收益包括的內容更廣泛，不僅包括企業的生產經營業務。而且包括企業與其業主之外的其他主體的交換與轉讓，以及因偶發事項、物價變動等的結果。
　　
　　(二)全面收益的主要特點
　　全面收益是一個全新的概念，與傳統收益相比，在涵蓋的內容、所服務的財務呈報目標、收益確定的相關會計理念、所體現的會計信息的特征等方面都有不同。
　　1　全面收益涵蓋的內容廣泛，比傳統會計收益更接近經濟收益
　　全面收益包括報告期內除業主投資和業主派得外一切權益上的變動，它突破了傳統收益的實現原則，反映的是企業已發生的全部經濟交易、事項、情況所帶來的權益變動。全面收益非常接近經濟收益。但由于現行會計中對一些重要的資源如自創商譽、人力資本等無形資產尚不能準確的確認，因此，全面，收益不會等于經濟收益。
　　2　全面收益服務于決策有用觀，傳統會計收益服務于受托責任觀
　　受托責任觀認為財務呈報目標是向資本所有人提供有效反映資源受托經營管理責任的履行情況的報告。它認為財務信息的使用者是有限的資源委托者。為了保證財務信息的可靠性，要求報表以歷史成本計量屬性和實現原則為基礎編制，因而導致了報表面向過去，信息含量低。決策有用觀認為財務呈報目標是向廣泛的信息使用者提供有助于其合理決策的信息。它認為財務信息的使用者是現在的及潛在的投資者、債權人和其他使用者。因此更強調信息的相關性，采用多種計量屬性。
　　3　全面收益采用資產——負債觀代替傳統的收入——費用觀
　　全面收益采用的是資產——負債觀，收益的計量取決于資產和負債的計量。其計量過程包括了企業在一定期間內資產負債價值的全部變化，既包括已實現的收益，又包括已確定而尚未實現的利得和損失，因此對企業業績作了更全面的反映。
　　4　全面收益增加“收益”這一會計信息的相關性、及時性和真實性
　　收益是企業創造未來現金流的能力，全面收益包含了當期已確認而未實現但近期可實現的利得和損失，因此更能使人們準確、夏時預測“所有”未來現金流，增強了“收益”信息的相關性，而且全面確認、計量收益，增強了“收益”信息的透明度，減少了企業管理當局進行盈余管理、利潤操縱的空間。保證資本市場健康發展。
　　
　　三、全面收益觀在我國新會計準則體系中的應用
　　
　　從理論上說，全面收益觀的采納和應用(即一項完整的全面收益準則)應當包括全面收益及組成項目的確認、計量、記錄和報告。但如果這樣，勢必要全面修訂現行的會計準則和實務，而且必然會遇到許多問題，全面收益準則的制定將是一件復雜而遙遠的事情。但全面收益概念的出現給會計界提出了這樣的要求：即必須改革或修正傳統的收益確認標準，對更多的資產負債表項目采用現行價值或公允價值計量，以確認更多的未實現的價值變動，使報告的全面收益盡量符合其經濟實質。
　　2006年2月15日財政部發布了新企業會計準則體系，從不同方面反映出了全面收益觀在我國會計準則體系中的應用。
　　
　　(一)財務報告的目標體現了全面收益的特點
　　《基本準則》第四條指出：財務會計報告的目標是“向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任的履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策”。這是一種雙重的會計目標，是受托責任觀和決策有用觀的融臺。該目標在重視財務報告保護投資者利益的同時，強調財務報告決策有用性；在突出財務報告內容質量的同時，還必須把財務報告披露形式的質量放在顯要的位置。這在一定程度上體現了全面收益的特點。
　　
　　(二)收益計量的觀念轉變體現了全面收益的特點
　　新準則中的多項準則，比如：《基本準則》中關于收入和費用要素的定義、《或有事項》準則關于預計負債的確認、《所得稅》準則關于資產負債表債務法的運用等均以“資產負債觀”的理念來規范某類交易或事項。即先確認和計量該類交易或事項的產生對相關資產和負債造成的影響，然后再根據資產和負債的變化來確認收益。這表明我國的會計理念已從“收入費用觀”向“資產負債觀”轉變，這正體現了全面收益的主要特點。
　　
　　(三)“利得”和“損失”的引入為全面收益信息的披露提供了基礎
　　新《企業會計準則——基本準則》引入了“利得”和“損失”的概念，并規定，“利得是指由企業非日常活動形成的、與所有者投入資本無關的、會引起所有者權益增加的經濟利益的流入?！薄皳p失是指由企業非日?；顒有纬傻?、與所有者利潤分配無關的、會引起所有者權益減少的經SwIVeDpFb7AttizWHmgKMw==濟利益的流出?！边@兩個概念的引人，使得傳統會計收益的范圍得以擴展，為全面收益的內容劃分和全面收益信息的披露提供了基礎。
　　
　　(四)公允價值計量屬性的引入和利潤的變革體現了全面收益觀
　　新準則采用公允價值計量的經濟事項主要有：金融工具、投資性房地產、非同一控制下的企業合并、債務重組、非貨幣性資產交易、生物資產、政府補助等，而且要求公允價值的變動計入當期損益。并體現在利潤表上，這使得利潤表體現了全面損益。另外新會計準則在利潤方面還突破了“收入實現原則”、“穩健原則”等傳統利潤確認原則的束縛，使營業利潤、凈利潤中包含了部分“其他全面收益”(未實現資產持有利得)的內容。
　　
　　(五)所有者權益變動表的編制保障了全面收益信息的披露
　　新《企業會計準則第30號——財務報表列報》要求企業增加一張所有者權益變動表。這一改革表明，我國企業收益信息的披露開始趨向于全面收益理論。
　　在新增的所有者權益變動表中，要求至少應當單獨列示反映以下信息的項目：凈利潤，直接計入所有者權益的利益和損失項目及其總額，會計政策變更和差錯更正的累積影響金額，所有者投入資本和向所有者分配利潤等，按規定提取的最余公積，實收資本(或股本)、資本公積、盈余公積、未分配利潤的期初余額及其調節情況。由所有者權益變動表的內容可見，我國的所有者權益變動表其作用實際上就相當于英國ASB的“全部已確認利得與損失表”，美國FASB的“全面收益表”，國際會計準則委員會IASC的“權益變動表