基于公司治理的內部審計問題研究

　　摘要：內部審計不僅是公司治理結構的重要組成部分，也是完善公司治理的有效途徑之一，內部審計在公司治理中具有非常重要的作用，但是在我國尚未受到足夠的重視。本文基于公司治理的內部審計的最新發展。對內部審計在改善公司治理中的作用，詳細分析制的內部審計在公司治理中發揮作用的因素，進而提出基于公司治理的完善內部審計的對策。
　　關鍵詞：公司治理；內部審計；現代企業制度；風險管理
　　
　　一、引言
　　
　　英國經濟學家Bob Tricker在1g84年出版的《公司治理》一書中，首先論述了現代公司治理的重要性。1991年國際社會開始了一場聲勢浩大的公司治理結構(cor-porete governance)運動。1991年5月，英國財務報告委員會、倫敦證券交易所先后成立了由安德仁·卡德伯瑞、理查德·格林伯瑞和羅納德·哈姆派爾為首的三屆治理結構委員會。分別在1992年、1995年和1998年發表了《卡德伯瑞報告》、《格林伯瑞報告》和《哈姆派爾報告》，揭開了全球公司治理結構運動的序幕。
　　1997年9月，美國改善公共政策公司首席執行官聯合會的商業圓桌會議發表了《公司治理結構聲明》。《聲明》強調，“完善的公司治理結構的本質比它的形式更加重要，一系列規則的采納和任何特殊的政策實踐原則都不能替代公司的治理結構，也不可能確保會實現完善的公司治理結構”，同時，《聲明》指出，“公司治理結構不是抽象的目標，而是在股東、董事會成員和管理團隊最有效地追求公司運行目標的過程中為公司追求它的目標提供的一套結構。”1999年5月，經濟合作與發展組織(OECD)發布了《OECD公司治理結構原則》，并成立了一個專門的委員會。對OECD國家的公司治理結構進行系統的調查，并在歐洲境內的7個國家率先進行公司治理結構的改革。
　　公司治理可以分為狹義的公司治理和廣義的公司治理兩個層面，狹義的公司治理是指所有者(主要是股東)對經營者的一種監督與制衡機制，即通過一種制度安排，來合理地界定和配置所有者與經營者之間的權利與責任關系。廣義的公司治理是指通過一整套包括正式或非正式的、內部的或外部的制度來協調公司與所有利益相關者之間(股東、債權人、職工、潛在的投資者等)的利益關系。以保證公司決策的科學性和有效性，從而最終維護公司各方面的利益。完善的公司治理離不開有效的內部審計體系，如何實現內部審計與公司治理的有機結合并使之成為公司治理的有機組成部分，已成為當務之急。
　　
　　二、基于公司治理的內部審計的最新發展
　　
　　(一)內部審計定義的演進
　　國際內部審計師協會(IIA)在1990年對內部審計的定義為：“內部審計是一個組織內部為檢查和評價其活動和為本組織服務而建立的一種獨立的評價活動，它要提供所檢查的有關活動的分析、評價、建議、咨詢意見和信息，以協助本組織成員有效地履行其責任。”
　　國際內部審計師協會(IIA)在1996年6月通過的內部審計定義指出：“內部審計是一種獨立的、客觀公正的，并能提出指導性建議的行為，以使公司能創造更多的價值，并提高其運作能力。它通過采取一套系統嚴謹的方法對風險進行估量，并提出風險管理、控制與監督工作的有效性，最終幫助公司達到預定的目標。”
　　根據內部審計理論及實務的變化，國際內部審計師協會(IIA)在1999年對內部審計重新定義，并建立了新定義基礎上的內部審計專業實務框架(SPPIA)。IIA采用了上述內部審計新范式的觀點，對內部審計作出了一個有變革意義的新定義：“內部審計是一種獨立、客觀的確認與咨詢活動，它的目的是為組織增加價值并提高組織的運營效率。它采取系統化、規范化的方法來對風險管理、控制及治理程序進行評價，提高它們的效率，從而幫助實現組織的目標。”
　　這個新定義同(IIA)1990年、1993年和1996年提出的內部審計的定義相比，有了兩個主要的變化。一是強調內部審計的“參與式”審計活動。舊定義強調獨立評價，是游離于組織經營活動之外的評價，使內部審計人員與管理層之間產生了一種潛在的敵對關系，而新定義強調內部審計活動能使組織增值，與管理層密切合作，二者目標一致。這種“參與式”審計更好地發揮了內部審計積極改善組織經營，提高效果效率的職能。二是擴大了內部審計的范圍。新定義將內部審計的范圍延伸到風險管理和公司治理。這比三個舊定義中提及的控制及經營活動要更為廣泛和深入地觸及公司管理的精髓。
　　
　　(二)基于公司治理的內部審計最新發展
　　IIA于2002年4月向紐約證券交易所提交了題為《改善公司治理建議》的報告。報告指出，審計是公司治理過程中的獨立觀察者，內部審計師、董事會、高層管理者與獨立審計師是建立有效的公司治理的基石。IIA為改善公司治理提出以下建議：1、要求上市公司董事會公開披露組織內部控制有效性的評估，這類披露應針對總體的內部控制，而不僅限于記錄和報告財務信息的會計控制；2、紐約股票交易所、美國股票交易所以及美國全國證券經銷商協會應共同為公司上市簽發一致的公司治理的諸項原則，且要求上市公司在年報中披露遵循原則的程度；3、所有上市公司應建立和保持一個獨立的、具有充分資源、配備勝任人員的內部審計職能機構，為管理層和審計委員會提供有關的風險管理過程，以及相應的內部控制系統的不斷評估。
　　整合風險管理和公司治理，與公司其他機構合作，提供實時、持續的監控，并參與戰略規劃，從而將關注點轉向風險，是內部審計新的發展方向。這一轉變的意義是很大的。它使內部審計注重于現在和將來交易的風險，內部審計成為組織內部的一種“增值活動”。
　　
　　三、內部審計在政府公司治理中的作用
　　
　　公司內部審計的作用，也就是審計完成任務發揮職能的結果。作用與職能是相互聯系的，內部審計的作用是內部審計職能的外部表現，是職能產生的客觀效果，只有通過審計活動，才能發揮其作用。
　　
　　(一)監督作用
　　監督作用是內部審計的最根本作用。監督作用是指通過內部審計，督促被審單位的財務收支及其相關經濟活動符合國家的方針政案、法律法規及公司內部管理的有關規章制度，從而保證會計信息及其反映的經濟活動合法合規。內部審計主要監督以下幾個方面：一是對企業財務收支進行監督；二是對重點單位、重點資金、重點經濟活動進行監督；三是對企業內部控制制度及執行進行監督。通過全方位、全過程的監督，查錯防弊，客觀上形成約束機制，促使董事會、經理層及其領導的各部門依法經營、加強管理，并且彌補監事會的監督不足。隨著公司治理結構的建立和股權結構及籌資渠道的多元化，公司的會計行為不但要遵守國家各項經濟政策和財經制度，還要將財務信息提供給各股東、投資人、債權人及其他利益關系人。因此，通過內部審計的實行，可監督公司的經濟活動是否合法合規，為所有利益相關者進行經濟決策和判斷提供合理依據。
　　
　　(二)評價作用
　　評價作用是內部審計的最基本作用。評價作用是指內部審計機構人員在對被審單位的財務收支及其相關經濟活動的臺法性、合規性、真實性和有效性進行審計核實的基礎上，評價被審單位的內部控制系統是否完備有效，經濟活動是否按照決策和目標進行，財務收支是否按照預算執行，經濟效益是否體現了應得盡得，經營管理層是否認真履行了經濟責任等等。并向董事會出具書面評價意見，以作為董事會或最高管理層考核下屬管理層經濟責任履行情況的依據。通過經濟責任審計和績效審計，對領導人的業績、管理決策能力進行評價，為激勵機制(如提升、獎勵等)提供依據；通過評價經營管理、資源利用的效率和效果以及資產保值和增值情況，探求動因和挖掘潛力，以加強管理，提高效率和效益；通過對內部控制的健全性和有效性評價，發現內控設計和執行中的薄弱環節、盲點及盲區，向管理當局反映，以引起重視，有助于有針對性地改善內控，加強事前控制和事中控制。隨著公司治理結構的建立和運行，公司改革的不斷深化，公司內部審計將在評價公司計劃、預算方案、投資可行性方面，在評價公司生產組織、內控制度的有效性方面，在揭示公司經營中存在的弊端方面發揮出愈來愈重要的作用。
　　
　　(三)服務作用
　　服務作用貫穿于內部審計活動的始終，是內部審計的宗旨作用。服務作用是指內部審計機構或人員在對被審單位的財務收支及其相關經濟活動進行審計核實、評價的基礎上，針對被審單位存在的問題提出改進建議，從而幫助和促進被審單位改善經營狀況，履行經濟責任。提高經濟效益，增進企業價值。內部審計的作用是服務和輔助公司的管理活動和經營活動，并不影響各項決策。應大力發揮內部審計熟悉企業情況的優勢，在其客觀評價企業經營管理活動、財務活動的基礎上。動態關注企業管理的主要問題和薄弱環節，及時發現偏差和問題，分析問題，提出改進意見和建議，為科學地決策提供依據。內部審計服務的對象主要應是公司的決策層，其工作的最終目標是幫助企業謀求生存和發展。
　　
　　(四)風險管理作用
　　風險管理作用是指內部審計對風險的實時關注。及時發揮防范風險的作用，將風險降到最低程度，這種風險控制也為科學決策提供了有力的支持。內部審計是風險管理的一種方法、一種手段，而風險管理則是內部審計的一項新內容、一個新領域。從發展趨勢來看，內部審計不僅越來越關注風險，也是風險管理的重要組成部分。內部審計更強調確認經營風險是否得到有效管理，由對交易事項和政策遵循的評價，轉變為對目標、戰略和風險管理程序的關注；內部審計的建議更加強調風險的規避、風險轉移和風險控制，通過有效的風險管理提高組織整體管理的效果和效率。
　　隨著我國社會主義市場經濟體制的初步確立和完善、現代企業制度的逐步建立和推廣，內部審計必將而且應該成為公司治理結構中不可缺少的關鍵職能部門，能夠充分發揮出其他業務管理、監督部門和外部審計不能替代的職能作用。而目前我國內部審計發展相對滯后，和西方發達國家的內部審計差距明顯，難以適應我國社會主義市場經濟體制改革和我國企業向現代企業發展的需求，主要是由于我國公司治理中內部審計還有些不足之處。
　　
　　四、制約內部審計在公司治理中發揮作用的因素分析
　　
　　制約內部審計在公司治理中發揮作用的因素有如下幾點：
　　
　　(一)內部審計機構地位不高且獨立性比較差
　　內部審計和其他職能部門一樣，一般都在管理層領導下工作，不可避免地會受領導意志所左右，加上內部政策的壓力、內部審計在組織中的地位不明確等，使內部審計工作的開展受到了許多限制。
　　受過去計劃經濟的影響，部分企業領導人片面地認為，內部審計就是檢查內部經濟問題，會影響企業職工的團結和穩定。分散管理人員的精力；有的認為內部審計限制了自己的經營自主權，削弱了自己的權威：有的內部審計機構形同虛設，使內部審計人員無權無職。
　　有的企業把審計機構和監察機構合并，有的在財會部門內設審計人員，有的則不設審計機構和人員。大多數公司的審計機構與其他職能部門處于平行的地位，導致內部審計只限于形式，缺乏自身應該有的地位和威信。
　　
　　(二)內部審計重點不明確，職能尚未轉變
　　雖然《審計署關于內部審計工作的規定》將內部審計工作目標由財務目標轉向包含經濟管理目標的綜合目標，使內部審計職能得到提升，但是大多數公司內部審計人員的工作范圍仍是傳統的“經濟監督”審計，且職能未得到轉變，無法達到應有的功效。
　　
　　(三)傳統的內部審計方法已不適應公司治理的發展要求
　　傳統的內部審計基本上停留在財務收支審計等方面，管理審計在大部分內審人員心目中還缺乏應有的關注。而且。審計人員在審計過程中，審計方法也基本上停留在對會計憑證的逐筆審查和對財務收支狀況方面的審查，找出問題和建議也主要是會計處理方面的問題和建議。缺乏高層建領，站在更高的層次上發現一些公司治理上的漏洞和缺陷、分析其治理過程中的偏差與失誤、決策過程中潛在的風險，從而提出建設性的意見和解決的措施。
　　
　　(四)內部審計人員的素質普追不高
　　很多企業里的內部審計人員來之于財務部門或者其他部門，專業人員少，缺乏必要的審計專業知識和技巧，電算化審計技術掌握得不夠；內部審計人員為維護自身的利益，往往對不正當的企業行為采取默許的態度，利用手中的權利送人情，甚至以權謀私。降低了內部審計人員的威信。
　　
　　(五)公司內部控制審核缺乏有效的規范
　　在境內上市的公司以及非上市公司，缺乏內部控制標準，根據相關公司治理準則要求，中國內部審計協會應盡快制定有關公司內部控制有效性認定書的制作標準，中國注冊會計師協會應盡快修訂有關公司內部控制審核準則，為內外部審計師進行內部控制審核提供指引，從而全面規范公司內部控制審核，達到公司治理目標。
　　
　　五、基于公司治理的完善內部審計的對策
　　
　　我國企業面對著競爭日益激烈的國際市場環境，傳統的控制導向的內部審計也必將發生深刻的變革。但由于在變革過程中有以上一些因素制約著公司治理中內部審計的發展，所以針對這些問題，筆者作出基于公司治理的完善內部審計的對策。
　　
　　(一)改善內部審計機構設置，增強內部審計的權威性和獨立性
　　要提高內部審計在公司治理中的作用，前提是公司應改善機構設置。其關鍵是提高內部審計機構的地位。賦予內部審計部門一定的特權，以增強內部審計的權威性和獨立性。筆者認為在現有的《上市公司治理準則》、《公司法》和《證券法》等法律中對內部審計機構的設置進行明確規定非常必要。這不僅使人們對公司治理結構的關注上升到公司治理的實質內容，認識到內部審計是公司治理的重要措施，而且使內部審計機構和人員得到公司應有的重視。使內部審計的效用得以充分發揮。
　　
　　(二)調整審計范圍和重點，轉變內部審計職能
　　面對現代內部審計的發展變化，我國企業內部審計要想在現代公司治理中發揮作用。就應調整內部審計的范圍和重點。第一，改傳統的單一財務收支為涵蓋企業經營管理各個方面和環節的全面審計。第二，實現傳統內部審計重點的轉移。企業內部審計應堅持以經濟效益審計為中心，積極開展內控制度評審和風險控制，將內部審計的重心前移，開展事前、事中的控制，把內部審計的業務優勢充分發揮出來，實現對內控制度的再控制，加強管理服務的職能。
　　內部審計的職能應由“監督導向型”向“服務導向型”轉變，為公司治理提供服務。隨著現代企業制度的完善和發展，“監督導向型”內部審計已越來越不適應時代的發展了。內部審計要走出困境，就必須轉變觀念。由“監督導向型”向“服務導向型”轉變并與國際接軌。現代內部審計更注重于。服務”功能，內部審計部門除了及時、準確地向管理者報告有關查錯防弊和資產保護信息之外，更重要的是針對管理和控制的漏洞，提出建設性意見和改進措施，協助管理者更有效地管理和控制各項經營活動，合理使用資源，以提高經濟效益。因此內部審計只有為公司提供增加價值的服務，才能體現出內部審計在公司治理中的價值，也才能在公司中生存和發展。
　　
　　(三)改革傳統審計方法，推行風險管理審計
　　現代內部審計除了關注傳統的財務收支之外，更應關注有效的風險管理機制和健全的公司治理結構。在風險導向內部審計觀念下，年度審計計劃與公司最高層的風險戰略連接在一起，內部審計人員通過對當前的風險分析確保其審計計劃與經營計劃相一致，使用風險管理原則改變審核過程。風險管理成為組織中最關鍵的流程，促使內部審計的工作重點不再是測試控制、審查財務收支，而是確認風險及測試管理風險的方法，在風險導向的內部審計中，控制仍然重要，但分析、確認、揭示關鍵性的經營風險，才是內部審計的焦點。
　　
　　(四)提高內部審計人員的素質。搞好內部審計人員配備
　　要使內部審計能更好地成為公司治理的有機組成部分，提高內部審計人員的素質也是其中必不可少的一項條件。內部審計隊伍的構成從單純的財務人員向具有綜合知識和能力的多元化高素質人才的組織結構發展。隨著內部審計由財務領域向經營和管理領域擴展，審計機構在人員構成上也應該是多元化的，不僅要有懂財務及審計的人才，還應配備精通企業各項相關業務的專門人才，選擇有豐富經驗和較高業務水平的人員加入內部審計部門。使內部審計機構在現代企業制度下發揮更大的作用。
　　
　　(五)完善公司內部控制標準，規范公司內部控制審核
　　我國在美國上市的公司為適應外部治理的要求，已按照SOBX法案404條款的規定，根據COSO風險管理框架建立健全內部控制標準，并承諾公司內部控制的有效性，由外部審計師對其內部控制的有效性進行審核，向社會公眾披露內部控制審核報告。財政部正在為在境內上市的公司以及非上市公司創建內部控制標準。根據相關公司治理準則要求，中國內部審計協會應盡快制定有關公司內部控制有效性認定書的制作標準，中國注冊會計師協會應盡快修訂有關公司內部控制審核準則，為內外部審計師進行內部控制審核提供指引，從而全面規范公司內部控制審核，實現公司治理目