新準則下制造費用計劃分配率余額的處理

　　摘要：我國許多企業采用制造費用計劃分配率法，新企業會計準則取消了預提和待攤費用科目，具體運用時可采用匯入存貨的成本、匯入其它活動資產科目或對制造費用余額不進行分配三種方法。
　　關鍵詞：新準則；制造費用；計劃分配率
　　
　　制造費用計劃分配率法(西方國家稱之為制造費用預定分配率法)，是指不管各月實際發生的制造費用是多少。每月各種產品中的制造費用都按預先制定的年度計劃分配率分配的一種費用分配制度。實行制造費用的預定分配率制度，可以取消短期波動因素對各月單位產品成本的影響，例如有的企業是屬于季節性生產企業，那么在有的月份制造費用就特別多，而有的月份特別少，有了計劃制造費用分配率法，就能均衡全年發生的費用，有助于提高成本信息，并且也簡化了計算。因此，在我國很多企業單位制造費用的計算都采用這一方法。
　　
　　一、我國計劃制造費用分配方法簡介
　　
　　我國的計劃制造費用分配只設置“制造費用”賬戶，先計算出年度制造費用計劃總額，然后根據一定的標準(一般來說是年度各產品計劃產量的定額工時總數)得出計劃制造費用的分配率，也即
　　預計分配率=本年制造費用估計額／年度各產品計劃產量的定額工時總數
　　采用預定制造分配率制度，平時發生制造費用時計入“制造費用”賬戶的借方，根據預定分配率分配制造費用時，直接計入“制造費用”的貸方，等到一個會計月份終了時，實際發生的制造費用全部記錄在“制造費用”的借方，而已分配的”制造費用”則累計記錄在”制造費用”的貸方，這樣“制造費用”借貸方之差，就是已分配和實際制造費用的差額，這個差額就表現為制造費用的期末余額。對于這一余額，平時就留在“制造費用”科目中，年末，一般有兩種處理方法，一是將其按各產品全年已承擔的制造費用總額的比例追加分配到12月份的生產成本中去，另一種是將其并入12月份制造費用實際發生額中。而在中期財務報告中，則把制造費用賬戶的余額列于資產負債表中。當制造費用借方有余額時，列入“待攤費用”：當貸方有余額時，列入“預提費用”。
　　2006年2月15日。財政部在條件基本成熟的基礎上全面推出了由1項基本準則和38項具體準則組成的新的企業會計準則體系，其中取消了預提和待攤費用這兩個科目，那么在中期財務報告中，我們“制造費用”的余額該怎么處理呢?
　　
　　二、新準則下計劃制造費用余額的處理
　　
　　(一)理論基礎
　　目前，在我國理論界，對制造費用余額的處理有兩種觀點
　　1　獨立觀。這種觀點將每個中期視為一個獨立的會計期間，各中期所采用的會計政策和會計要素的確定與計量原則與年度財務報告相一致。中期終了，編制中期財務報告時，其會計估計、成本費用分配、遞延和應計項目的處理等基本采用與編制年度報告一致的原則和標準，不對有關費用進行均衡化。
　　2　一體觀。這種觀點將每一中期視為年度會計期間的有機組成部分，其會計估計成本分配，各遞延和應計項目的處理必須考慮到全年將要發生的情況，有關成本費用要以年度預計活動水平為基礎在各個中期之間進行分配。
　　我國新的《企業會計準則第32號一中期財務報告》第13條規定：“企業在會計年度中不均衡發生的費用，應當在發生時予以確認和計量，不應在中期財務報告中預提或者待攤，但在會計年度末允許預提和待攤的除外?！蔽覈鴷嫿鐐戎赜讵毩⒂^。這樣處理，使得會計信息比較可靠，并能防止人為的“操控利潤”，而且我國采用的獨立觀和《國際會計準則第34號——中期財務報告》的規定也是相吻合的。
　　
　　(二)處理方法
　　在新準則下，筆者認為，對中期財務報告中制造費用余額的處理主要有以下三種
　　1　記入存貨的成本。因為制造費用是具有生產性，它一般是分配進產品的生產成本，作為在產品成本，最后成為存貨成本，所以記入存貨成本比較符合制造費用的生產特點。
　　2　記入“其他流動資產”科目。
　　3　對制造費用的余額不進行分配，直接計入“管理費用”。
　　《企業會計制度》規定，材料采用計劃成本以及庫存商品采用計劃成本或售價核算的企業，在填列“存貨”項目時，還應加(或減)材料成本差異、商品成本差異。而制造費用的差異，其實際上是產品的計劃成本和實際成本的差異，因此記入存貨比較合理。另外，西方國家在中期報告中對于制造費用賬戶余額的處理，一般有兩種方法。一是編列收益表，作為銷貨成本的調整數：二是資產負債表作為存貨項目的調整項目、或列為遞延項目的借項或貸項(見《現代成本會計》E.BDeakin M.wMaher著、孫慶元等譯)。作為遞延項目的借項和貸項就類似于我國原先的記入“預提費用”和“待攤費用”。鑒于以上兩點原因，筆者認為，將計劃制造費用的余額記入“存貨”項目比較合理。
　　
　　(三)核算舉例
　　下面通過一個例子來具體說明一下計劃制造費用余額的處理。假定某企業全年預計制造費用為600000元，全年預計各產品的定額工時為300000d小時，第一季度實際生產量為80000小時，而第一季度總共發生制造費用為120000元。那么在實際發生時我們應該做如下分錄：
　　借：制造費用　120000
　　貸：累計折舊等　120000
　　到第一季度末時，已分配制造費用總額是160000元(80000×原預計費用600000／原定額工時300000)，做如下分錄：
　　借：生產成本等　160000
　　貸：制造費用　160000
　　以上可以看出，“制造費用”的貸方有40000元的余額，也就是說在產品成本或者產成品成本上比實際數多分配了40000元，那么在編制中期財務報告時，應把“制造費用”賬戶的余額結平，因此：
　　借：制造費用　40000
　　貸：存貨　40000
　　
　　三、計劃制造費用年末余額處理方法的改進意見
　　
　　對于制造費用差異的年末分配，目前我國的處理辦法基本上是將其按照各種產品已分配數的比例記入12月份的生產成本中去，這樣做顯然就夸大了12月份的生產成本。對此，我們可以借鑒西方國家的一些做法。美國的處理方法一般有兩種：一是在在產品存貨、產成品存貨以及銷貨成本之間進行分配；另一是全部計入銷貨成本。顯然。前一種方法比較客觀、合理，但比較繁瑣，后一種方法雖然簡便，但使得存貨的成本不等于實際成本，加大或減少了銷貨成本，影響當期的利潤總額，不過對于一些產品種類繁多的企業來說還是可行的。因此，我國的企業可以根據自身實際情況，選擇適合自己的方法來分配，以達到公平、公正、效率、客