從稅改透視我國政府會計收入改革

　　摘要：2006年3月中國政協(xié)會議討論了我國新一輪的稅制改革方案，政府作為經(jīng)濟交易的一方，稅收收入構(gòu)成政府收入的主要部分。本文從稅改的方向出發(fā)，借鑒美國時稅收收入的計量主體和核算基礎(chǔ)，透視我國政府會計收入報告的改革。
　　關(guān)鍵詞：政務(wù)基金收入；交換性交易；非變換性收入；稅收收入
　　
　　2006年3月中國政協(xié)會議集中討論了我國新一輪的稅制改革方案，其中幾個重要議題是：
　　兩稅合并。即《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和《中國企業(yè)所得稅法》合并。從政府宏觀調(diào)控的角度講，兩稅合并有利于中國稅收結(jié)構(gòu)調(diào)整，能更好的發(fā)揮稅收調(diào)控作用，突出高新產(chǎn)業(yè)，抑制產(chǎn)能過剩發(fā)展，更加優(yōu)化資源配置。
　　增值稅改革。東北地區(qū)作為我國增值稅的改革試點，該地區(qū)在維持現(xiàn)行17％增值稅率不變的情況下，用消費型增值稅替代目前生產(chǎn)型增值稅(即允許固定資產(chǎn)投資部分免交增值稅)。這一改革的正面影響是：微觀上可以鼓勵投資者的熱情。為企業(yè)擴大投資，進行技術(shù)更新改造提供動力；宏觀上可以促進基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，加快我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。負(fù)面影Ⅱ自亦顯而易見，即地方政府收入將短期內(nèi)大大減少，特別是二元經(jīng)濟結(jié)構(gòu)明顯的地區(qū)。 消費稅改革。消費稅是一個市場經(jīng)濟調(diào)節(jié)的工具，本次改革主要是改變原有征稅范圍偏窄，不利于在更大范圍內(nèi)發(fā)揮消費稅的調(diào)節(jié)作用；適應(yīng)高檔消費品大眾化的趨勢；逐步使應(yīng)稅品目的稅率結(jié)構(gòu)與國內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)消費水平和消費結(jié)構(gòu)相適應(yīng)；促進節(jié)約資源、環(huán)保、引導(dǎo)理性消費。
　　燃油稅。海南從1994年1月1日率先在全國開征“燃油附加費”，但象現(xiàn)行政策卻給海南交通廳帶來巨額負(fù)債，截至2004年海南政府僅此一項欠債200億元。
　　出口退稅稅率結(jié)構(gòu)性下調(diào)。2004年以前，我國出口退稅主要由中央財政支持，但增值稅收入?yún)s是中央財政和地方財政按比例分成。使收入和支出不配比。中央財政承受了巨大退稅壓力，中央財政直到2005年才徹底償還了2003年的2000多億元欠賬。
　　從上述幾項稅制改革的影響分析，稅收收入不僅是政府收入的主要部分。更重要的也是政府政策出臺的依據(jù)，改革越來越凸現(xiàn)政府提供的信息在經(jīng)濟活動中的地位，由此政府稅收收八的會計處理的重要性也就可見一斑了。
　　
　　一、政府收入的報告主體
　　
　　通常，收入被定義為使凈資產(chǎn)增加的資金流入，而政府活動不考慮盈利指標(biāo)，政府對財務(wù)資源的使用要受到有關(guān)法律、法規(guī)、合同、協(xié)議等來自外部的約束，目的是確保政府財務(wù)資源的使用能有效地達(dá)到相應(yīng)的公共目的。構(gòu)成了政府的一個非常重要的受托責(zé)任。為了有效地管理政府的各種財務(wù)資源，使相應(yīng)的財務(wù)資源切實按有關(guān)要求用于相應(yīng)的目的，政府會計通常設(shè)置相應(yīng)的基金，并將各基金設(shè)置成是一個相對獨立的財務(wù)會計主體，用以分別核算不同用途的財務(wù)資源的來源和使用情況。從政府財務(wù)報告體系較完備的美國政府財務(wù)報告來看，美國政府會計準(zhǔn)則委員會(GASB)1999年6月發(fā)布的第34號公告《州和地方政府的基本財務(wù)報表和管理當(dāng)局的討論和分析》對美國州和地方政府會計作了一些史無前例的改革。GASB34號準(zhǔn)則公告改變了以往的報告結(jié)構(gòu)，由原先的金字塔模型(財務(wù)報告由多個層次構(gòu)成，基金聯(lián)立報表匯總為按基金類別列示的聯(lián)合財務(wù)報表)改變?yōu)殡p重視角報告模型，即從政府整體視角和主要基金及其他基金雙重視角進行報告。整個報告由兩個層面組成：政府層面將政府作為一個整體來列示有關(guān)的信息；基金層面對那些主要的基金單獨編報基金財務(wù)報表，非主要的基金則合并在一起編報基金財務(wù)報表。
　　依據(jù)“基金理論”，政府會計的主體是各類“基金”。按GASB的相關(guān)解釋，基金是指按照特定的法規(guī)、限制條件或期限，為從事某種活動或達(dá)到某種目的而分離形成的，依靠一套自身平衡的科目來記錄現(xiàn)金及其他財務(wù)資源、相關(guān)負(fù)債和剩余權(quán)益(基金余額)及其變動情況的一個財務(wù)與會計主體。實踐中，政府會計設(shè)置的基金一般分為：政務(wù)基金。用以核算政府從事的政務(wù)活動；權(quán)益基金，用以核算政府從事的商業(yè)活動；受托基金，用于核算政府以信托人或代理人身份代他人保管并按他人要求進行使用的財務(wù)資源。其中政務(wù)基金主要依靠的就是稅收收入。
　　目前，我國的預(yù)算會計主體是每一級預(yù)算單位。我國的財政部門在編制政府會計報表時是站在一級政府的立場上，因而一級政府是政府會計主體；在行政事業(yè)單位會計中，它是各級行政單位和事業(yè)單位。由于這一模式將政府預(yù)算與具體使用資金的核算割裂開來，使得預(yù)算對具體財務(wù)資源的使用缺乏控制。財政資金的統(tǒng)一向下?lián)芨队种L了各單位爭資金而輕效益的動機，不利于提高財務(wù)資源的使用效率。因此，在我國政府會計收入計量主體概念選取時，必須從有利于實現(xiàn)評價財務(wù)受托責(zé)任的報告目標(biāo)和加強政府財務(wù)資源管理、規(guī)范政府財務(wù)行為的雙重角度出發(fā)。
　　
　　二、政府會計的核算基礎(chǔ)
　　
　　政府收入的取得具有無償性。主要不是通過市場互惠交易取得，而是根據(jù)法律、法規(guī)、合同、協(xié)議等通過稅收、收費、接受補助或捐贈渠道取得的。其中根據(jù)收入的性質(zhì)可將政務(wù)基金收入來源分為交換性交易和非交換性交易。根據(jù)GASB的收入核算要求，政務(wù)基金收入應(yīng)采用修正的應(yīng)計制基礎(chǔ)確認(rèn)，即考慮其來源的多樣性。就是對于不同的政務(wù)基金的收入，需根據(jù)其具體情況分別考慮應(yīng)采用應(yīng)計制基礎(chǔ)確認(rèn)還是現(xiàn)金制基礎(chǔ)確認(rèn)。還需考慮政務(wù)基金收入可以采用應(yīng)計制基礎(chǔ)確認(rèn)的程度，即需要考慮當(dāng)期財務(wù)資源的概念，當(dāng)期確認(rèn)的收入應(yīng)該可以滿足支付當(dāng)期支出的需要。GASB特別規(guī)定了政務(wù)基金收人采用應(yīng)計制必須滿足的兩個條件：第一，可以進行客觀計量，政府取得這種收入已經(jīng)有了客觀的計算依據(jù)，而不是僅憑推測；第二，可以取得并可以用來支付當(dāng)期的支出。
　　稅收收入作為政務(wù)基金中非交換性交易的一項主要收入來源。它是為滿足政府管理國家和社會公共事務(wù)開支的需要，憑借國家權(quán)力強制無償?shù)叵蚣{稅人征收的收入。在美國，稅收根據(jù)管轄權(quán)不同分為聯(lián)邦稅、地方稅，且它們的稅目也不同。其中州和地方政府的稅收收入一般分為財產(chǎn)稅、銷售稅、所得稅、其他稅收、拖欠稅款、罰金、利息等。根據(jù)稅收收入的確認(rèn)方式又可分為：自估稅收收入、額定稅收收入。自估稅收收入是指由納稅人根據(jù)營業(yè)收入、經(jīng)營所得和其他應(yīng)稅業(yè)務(wù)并根據(jù)稅法規(guī)定的稅率計算申報的稅收收入，如：所得稅收入、銷售稅收入等。它的特點是收入的取得取決于其他非政府主體所發(fā)生的交換行交易，例如：所得稅收入的取得取決于盈利性企業(yè)或個人賺得的利益，可見自估稅收收入一般不是?？蓱?yīng)計”的。因為它一般在盈利性企業(yè)或個人申報納稅之前，政府無法知道該稅收收入數(shù)額究竟是多少，GASB認(rèn)為自估稅收入核算一般采用現(xiàn)金制。額定稅收收入是指根據(jù)預(yù)先確定的稅基和稅率向納稅人增收的稅收收入，它的特點是政府單位對非政府主體征收的稅收，取決于非政府單位是否存在某種納稅實施，而不取決于非政府主體是否發(fā)生了交換交易。最常見的是財產(chǎn)稅收入。包括政府對應(yīng)稅動產(chǎn)、不動產(chǎn)等征稅而形成的一種收入，對政府來說，這部分稅收可以預(yù)先知道比較確定的數(shù)額，它是一種“可應(yīng)計”的收入。
　　顯然我國政府收入沒有對稅收收入一項進行如此細(xì)分，僅從實踐角度來看，筆者認(rèn)為我國的稅收收入可以全部用應(yīng)計制來核算，也可以借鑒美國修正的應(yīng)計制，用現(xiàn)金制作適當(dāng)調(diào)整。以所得稅為例，我國企業(yè)在申報本年度企業(yè)所得稅時，需要在當(dāng)年盈利的基礎(chǔ)上預(yù)交下一年度的所得稅，計入企業(yè)。應(yīng)交稅金——預(yù)交所得稅“。待下一年實際繳納時進行多退少補。作為一個穩(wěn)定發(fā)展的企業(yè)，其盈利是在一定范圍內(nèi)波動的，政府其實可以預(yù)先比較確定地估計這部分收入的數(shù)額，因此采用應(yīng)計制直接核算可以減少分別核算的繁瑣。
　　
　　三、透視我國政府會計收入的改革方向
　　
　　從本文開頭的稅改實踐中可以看出，單純的試點改革不一定會收到良好的效果，甚至?xí)?dǎo)致政府的沉重債務(wù)，關(guān)鍵是支付應(yīng)有一套完整的財務(wù)報告體制?；谏鲜鰞煞矫娴慕梃b分析，筆者相應(yīng)提出幾點對我國政府收入報告主體和核算基礎(chǔ)改革的不成熟建議。
　　
　　(一)在確定收八報告主體時，首先可以各類基金為主體
　　為保證我國社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)和發(fā)展的需要，提高政府財政資源的有效利用程度，我們應(yīng)借鑒西方國家普遍采用的政府基金會計模式?；饡嬆Ｊ娇梢愿玫刎瀼貙？顚Ｓ迷瓌t。使各種具有專門用途的預(yù)算資金的界限更加清晰，便于加強政府財務(wù)資源管理。它可以更好地約束國家預(yù)算體系中的各個組織和單位嚴(yán)格執(zhí)行國家預(yù)算，保證各項資源用于其法定用途。另外?；饡嬁汕逦孛枋鲇嘘P(guān)組織和單位對不同法定限制資金的使用狀況，增強政府會計的透明度，為立法機關(guān)和公民監(jiān)督提供必要的前提條件。鑒于我國的實際，政府會計可以根據(jù)復(fù)式預(yù)算的要求和政府承擔(dān)的財務(wù)受托責(zé)任情況。從加強財務(wù)資源管理和規(guī)范政府財務(wù)行為的需要出發(fā)，建立政府公共基金會計、國有資產(chǎn)基金會計和社會保障基金會計。在每一個基金內(nèi)部還可以設(shè)置若干個子基金，并且每一個基金都有一個完整的會計核算體系和一套完整的財務(wù)報表。
　　
　　(二)要注意層次性，把政府會計收入的報告主體分為基本政府和基本政府的組成單位(如行政單位)和主要基金，并將基本政府的相關(guān)單位(如國有獨資企業(yè))也納入報告主體范圍
　　根據(jù)決策有用性的要求，編制政府層面的財務(wù)報告時，要將基金主體的數(shù)據(jù)匯總成政府層面會計報表中的數(shù)據(jù)。實行基金核算時，需要在每一個基金內(nèi)部按政府部門或行政單位設(shè)置明細(xì)賬，然后可以依次按行政單位、部門、整個政府進行逐步匯總、合并。編制一級政府會計報表的方法就像企業(yè)集團編制臺并會計報表一樣，不是單純對數(shù)據(jù)進行相加，有些內(nèi)部往來資金還要進行抵消。
　　
　　(三)逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，進行漸進式改革
　　在我國還未完全建立政府會計概念框架之前，應(yīng)漸進的引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，在報告政府收入時，可以將政府會計收入與預(yù)算會計收人控制分別報告。政府會計一般以獲取對未來的長期影響為目的，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制編制會計報表有助于信息使用者對報表的綜合利用，而對預(yù)算會計，更強調(diào)對收入的現(xiàn)實控制。采用修正的應(yīng)計制，即用現(xiàn)金制對獲取短期信息進行適當(dāng)修正，不失為一種選