關(guān)于完善我國銀行業(yè)稅收制度的思考

摘 要：當(dāng)前，我國銀行業(yè)已對外資實行國民待遇，內(nèi)資銀行面臨的競爭日益激烈。但現(xiàn)行的銀行業(yè)稅制仍然為1994年稅制改革時所定，已不能完全適應(yīng)我國加入WTO后的金融實踐，在一定程度上制約了我國商業(yè)銀行競爭力的進(jìn)一步提升。為全面了解銀行業(yè)稅收情況和存在的問題，筆者在對湖南省158家銀行機構(gòu)進(jìn)行調(diào)查的基礎(chǔ)上，對我國銀行業(yè)稅收制度存在問題進(jìn)行了分析，并提出了相應(yīng)的政策建議。

關(guān)鍵詞：銀行業(yè)；稅負(fù)；稅制改革

中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1003-9031(2008)10-0021-04

根據(jù)我國現(xiàn)行銀行業(yè)稅制框架，銀行業(yè)目前課稅種類主要有營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船使用稅、印花稅以及教育附加等，其中營業(yè)稅率5%，所得稅率25%(2008年1月1日前33%)。各商業(yè)銀行的企業(yè)所得稅屬于全額中央稅，非法人銀行業(yè)機構(gòu)的企業(yè)所得稅由其總行繳納；信用社企業(yè)所得稅為三級分成，其中市級占28%；其他稅均繳納當(dāng)?shù)亍３酥猓y行機構(gòu)的稅外繳費也值得關(guān)注。各地的稅外繳費方式不盡相同，一種是按一定的計費單位、一定比例征繳；一種是定額征繳；一種是不同的“攤派”或“贊助”，無具體計費單位和費率，由征收部門與銀行協(xié)商決定。在不同地區(qū)，不同金融機構(gòu)繳納情況并不一致。總的來看，銀行業(yè)金融機構(gòu)需要繳納的稅外繳費名目繁雜，多達(dá)70項。

為了更全面地了解銀行業(yè)稅收情況和存在的問題，筆者于2008年上半年采取實地考查與問卷調(diào)查相結(jié)合的方式對湖南省158家銀行機構(gòu)展開了調(diào)查，以期對完善我國銀行業(yè)稅收制度有所借鑒。

一、當(dāng)前銀行業(yè)稅收制度存在的主要問題

1994年稅制改革后，銀行業(yè)稅制框架在很大程度上適應(yīng)了當(dāng)時經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌的需要，促進(jìn)了國民經(jīng)濟的發(fā)展，但由于把銀行業(yè)作為高盈利行業(yè)進(jìn)行課稅，設(shè)計的營業(yè)稅稅率和所得稅稅率都較高。雖然隨著2008年《企業(yè)所得稅法》的頒布實施，銀行業(yè)稅負(fù)狀況有所改善，但銀行業(yè)稅制仍然存在一些問題。

(一)整體稅務(wù)負(fù)擔(dān)偏高

1.名義稅負(fù)較高。我國對銀行業(yè)征收的營業(yè)稅包括金融保險業(yè)、服務(wù)業(yè)下的租賃、銷售不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)四個稅目，稅率均為5%，其中，金融保險業(yè)稅目征收的范圍包括貸款利息收入、中間業(yè)務(wù)收入、金融商品買賣價差等。但目前，世界上絕大多數(shù)國家不對銀行業(yè)征收營業(yè)稅或類似的稅收，即使征收也一般實行較低的稅率或較窄的稅基，如法國、荷蘭不對銀行業(yè)征收營業(yè)稅。相對國際通行所得稅稅率一般為20%-25%的情況，在2008年1月1日前，我國銀行業(yè)的企業(yè)所得稅率33%是較高的。在2008年1月1日后，我國銀行業(yè)統(tǒng)一采用了企業(yè)所得稅25%的稅率，銀行業(yè)的企業(yè)所得稅名義負(fù)擔(dān)在一定程度上有所減輕。

但是，我國銀行業(yè)的主要稅種是營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。營業(yè)稅屬流轉(zhuǎn)稅，其計稅依據(jù)為營業(yè)收入，而企業(yè)所得稅則是對利潤總額征稅，我國由于銀行業(yè)效益不斷上升，銀行業(yè)營業(yè)稅占納稅總額的比例雖然從2002年的74.4%降至2007年的39%(見表1)，但對國有商業(yè)銀行稅收負(fù)擔(dān)影響仍然較大。營業(yè)稅作為價內(nèi)稅，其稅收負(fù)擔(dān)是比較容易以提高價格的方式，向前轉(zhuǎn)嫁給消費者或降低價格向后轉(zhuǎn)嫁給生產(chǎn)者(提供者)承擔(dān)。但我國銀行業(yè)提供的金融產(chǎn)品的價格(利率等)，不完全采取市場方式?jīng)Q定。如銀行利率，商業(yè)銀行只能在中央銀行確定的存貸款基準(zhǔn)利率的基礎(chǔ)上，在一定范圍內(nèi)浮動，導(dǎo)致銀行業(yè)很難通過調(diào)整營業(yè)價格(利率)的方式轉(zhuǎn)嫁其營業(yè)稅負(fù)擔(dān)。在銀行業(yè)效益不佳的情況下，營業(yè)稅的征收實實在在加重了銀行的負(fù)擔(dān)，我國商業(yè)銀行的稅收負(fù)擔(dān)明顯偏重。

2.實際稅負(fù)較重。參考OECD多數(shù)國家做法和著名專家尼古斯·R·拉迪的計算方法，筆者用以下方法計算銀行業(yè)實際稅負(fù)：實際稅負(fù)率=(營業(yè)稅及附加+企業(yè)所得稅)/稅前總利潤；營業(yè)稅實際負(fù)擔(dān)=營業(yè)稅/營業(yè)收入。[1][2]經(jīng)計算，由于歷史包袱沉重，效益為稅前虧損，2002年至2003年間，樣本銀行業(yè)金融機構(gòu)實際稅負(fù)率為-20.3%和-44.1%。2004年以來，銀行業(yè)金融機構(gòu)出現(xiàn)賬面盈利，2004-2006年實際稅負(fù)率不斷下降，從364.8%一直下降到46%，2007年實際稅負(fù)率出現(xiàn)小幅反彈，達(dá)到50.9%。

與國外商業(yè)銀行相比，我國商業(yè)銀行的總體稅負(fù)實際水平偏高。美國、英國、法國、日本、巴西等國銀行業(yè)稅收支出占稅前利潤比例為20%-40%；瑞士、荷蘭、比利時等歐盟國家的商業(yè)銀行實際稅率已經(jīng)降低到20%以下。西方各國主要銀行稅收負(fù)擔(dān)情況如表3所示。

樣本銀行營業(yè)稅實際負(fù)擔(dān)從2002年的3.6%下降到2004、2005年的2.6%后，2006、2007年又上升到2.8%(見表4)。根據(jù)銀行業(yè)會計核算方法，銀行繳納營業(yè)稅是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，依照現(xiàn)行對銀行貸款利息核算年限的規(guī)定，逾期180天以內(nèi)的貸款利息計作收入，因此，銀行的應(yīng)稅收入被人為拔高了。考慮到世界上絕大多數(shù)國家并不征收營業(yè)稅或者類似稅收，營業(yè)稅對我國銀行業(yè)確實存在一定的負(fù)擔(dān)。[3][4]

稅外繳費對銀行業(yè)的經(jīng)營施加了一定負(fù)擔(dān)。經(jīng)計算，樣本銀行業(yè)金融機構(gòu)2002年至2004年期間，凈利潤雖然為負(fù)，但稅外繳費仍然保持在900-1000萬的水平。在2005年，樣本銀行業(yè)金融機構(gòu)扭虧為盈，但當(dāng)期稅外繳費占到了凈利潤的8.1%。在2006年和2007年，由于銀行業(yè)金融機構(gòu)盈利能力大增，稅外繳費占凈利潤的比例出現(xiàn)了大幅下降，都保持在1%以下(見表5)。據(jù)調(diào)查，目前銀行業(yè)金融機構(gòu)每年繳納的各種攤派類收費名目繁多，政府或稅務(wù)機關(guān)要求交何種稅，繳費依據(jù)多以文件形式下達(dá)。

(二)稅制設(shè)計不盡合理

1.營業(yè)稅重復(fù)征稽現(xiàn)象突出。一是營業(yè)稅作為商業(yè)銀行主營收入的貸款利息收入要以其全額計算營業(yè)稅，而不是按照凈額(即價差)征稅，更不是像增值稅那樣只對增值額征稅，即金融服務(wù)所消耗的購進(jìn)貨物所承擔(dān)的增值稅稅額不能得到扣除。在抵債資產(chǎn)稅負(fù)方面，抵入、持有和處置過程中涉及過多稅費，具體包括：對房地產(chǎn)抵入時需繳納契稅、印花稅，保有期間需繳納房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，處置時需繳納營業(yè)稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加、土地增值稅等稅費，購買方還要繳納一次契稅、印花稅；對抵入貨物在銷售時要繳納增值稅且不能進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣；對抵入無形資產(chǎn)處置時需繳納營業(yè)稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加等稅費。所以，實際上金融業(yè)承擔(dān)了營業(yè)稅和增值稅的雙重稅收負(fù)擔(dān)，并且還要以其計征的營業(yè)稅為稅基，交納教育費附加及城市維護(hù)建設(shè)稅，其綜合稅負(fù)達(dá)5.5%。二是由于營業(yè)稅是按權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求征稅的，在滯收利息較高時，銀行所承擔(dān)的實際稅負(fù)就要比法定稅率高。在企業(yè)效益普遍低下，銀行資產(chǎn)質(zhì)量較差的情況下，一方面造成表內(nèi)應(yīng)收利息越來越多，過高的營業(yè)稅稅率使銀行墊款交稅的資金越來越多，另一方面虛收的應(yīng)收利息日后能夠收回的比例很低，不可避免地出現(xiàn)銀行實際上墊付稅金或借款交稅的情況。三是營業(yè)稅的營業(yè)額包括金融機構(gòu)收取的各種價外費用，對銀行代收的郵電費、憑證手續(xù)費征收營業(yè)稅不合理，造成重復(fù)征稅。

2.所得稅稅前扣除項目限制過多。2008年1月1日開始實施新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并，稅率由原來的33%統(tǒng)一調(diào)整為25%。但從所得稅的征收來看，現(xiàn)行稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅稅前扣除項目限制非常多，包括計稅工資扣除標(biāo)準(zhǔn)、業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費、壞賬準(zhǔn)備的提取、公益救濟性捐贈支出、營業(yè)場所裝修規(guī)定等。特別是工資支出，即按規(guī)定的計稅工資標(biāo)準(zhǔn)扣除，最多可以上浮20%，對超過計稅工資標(biāo)準(zhǔn)的工資支出，企業(yè)只能從稅后利潤列支。出于銀行業(yè)自身特點，這一限制更加重其所得稅的實際稅負(fù)。又如現(xiàn)行呆賬準(zhǔn)備金制度規(guī)定，呆賬準(zhǔn)備必須根據(jù)資產(chǎn)的風(fēng)險程度足額提取，呆賬準(zhǔn)備提取不足的，不得進(jìn)行稅后利潤分配。而稅法規(guī)定金融機構(gòu)不能在稅前提取壞賬準(zhǔn)備金，對應(yīng)收未收利息逾期180天以上，應(yīng)收未收本金逾期3年以上的才能在稅前據(jù)實扣除。因此，根據(jù)資產(chǎn)風(fēng)險程度在稅后提足呆賬準(zhǔn)備，這意味著銀行的實際稅負(fù)大大增加。

3.稅外繳費項目不規(guī)范。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，對于外商獨資、合資企業(yè)、龍頭企業(yè)、重點產(chǎn)業(yè)等對象，政府部門收費都比較規(guī)范。但對于金融機構(gòu)，地方政府認(rèn)為經(jīng)營效益好，往往將其列為重點收費單位。稅外收費突出的特點有三方面：一是征收部門多。據(jù)統(tǒng)計，各類行政執(zhí)法部門、社會團(tuán)體和有關(guān)事業(yè)單位，如勞動局、民政局、公安局、司法局、綜治辦、政法委、技術(shù)監(jiān)督局、工商局、統(tǒng)計局、扶貧辦、社區(qū)、總工會、婦聯(lián)、殘聯(lián)等數(shù)十個單位都對當(dāng)?shù)劂y行機構(gòu)進(jìn)行過不同名目的攤派收費。二是項目設(shè)置繁多。銀行每年承擔(dān)的各種公益捐助、行政事業(yè)和其他攤派類有名目收費近75項，此外還有一些無名目收費。三是收費依據(jù)不足。據(jù)了解，有一半左右的收費項目都是相關(guān)職能部門和行政事業(yè)單位的強制性不合理收費。

4.貸款呆賬準(zhǔn)備金計提缺乏操作性。貸款呆賬準(zhǔn)備金的計提操作存在一系列問題：一是在進(jìn)行呆賬準(zhǔn)備計提的所得稅納稅調(diào)整時，缺乏對以前年度稅前扣除呆賬準(zhǔn)備余額的準(zhǔn)確定義和具體計算公式，各銀行理解也大相徑庭，確定納稅調(diào)整數(shù)額存在困難。二是呆賬損失的認(rèn)定存在問題。現(xiàn)行稅制偏重對法律程序上的要求，大量確實無法收回但法律手續(xù)達(dá)不到稅法要求的呆賬損失無法在稅前扣除，如商業(yè)銀行出于資產(chǎn)保全考慮，部分呆賬損失核銷僅取得法院的中止裁定，按財政部的規(guī)定符合呆賬損失條件，但按《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》的要求必須取得終結(jié)裁定后才能在稅前扣除。三是部分銀行理解性偏頗導(dǎo)致多繳稅問題。原因在于呆賬損失是用會計賬面數(shù)據(jù)沖減，對呆賬損失超過已在稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備的部分，未調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，致使多繳稅。

二、完善銀行業(yè)稅收制度的思路和建議

隨著我國銀行業(yè)股份制改造的順利推進(jìn)，銀行業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量、資本充足程度和盈利狀況等持續(xù)轉(zhuǎn)好，特別是加入WTO后，銀行業(yè)稅制向國際標(biāo)準(zhǔn)靠攏更成為了客觀要求。筆者認(rèn)為，銀行業(yè)稅制改革應(yīng)當(dāng)以維護(hù)公平和規(guī)范為目標(biāo)，維護(hù)國家的財政收入安全，與國際慣例接軌為基本原則，從稅收制度、稅收政策和稅收管理等多方面入手，引導(dǎo)我國銀行業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)調(diào)整，實現(xiàn)資源配置的效率和公平，激勵金融創(chuàng)新，為銀行業(yè)的穩(wěn)健發(fā)展提供有利的稅收政策環(huán)境。

1.適當(dāng)降低營業(yè)稅稅負(fù)。我國稅法規(guī)定，銀行業(yè)不論從事何種金融業(yè)務(wù)，原則上統(tǒng)一按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，并按照規(guī)定的營業(yè)稅額附征城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加。[5]從全球金融稅制的發(fā)展趨勢看，大部分國家和地區(qū)對銀行的收入不征稅，因此降低銀行業(yè)營業(yè)稅稅率有助于提高我國銀行的核心競爭力。對營業(yè)稅稅負(fù)的調(diào)整可以考慮三個方面的因素：一是銀行業(yè)營業(yè)稅率可在5%的基礎(chǔ)上，繼續(xù)逐步降低，直至降到國際銀行業(yè)稅負(fù)水平。二是調(diào)低貸款收入的計稅標(biāo)準(zhǔn)。以存貸款利差而不是全額貸款利息收入作為計稅依據(jù)，這樣既可以規(guī)范稅收制度，又可以促進(jìn)銀行提高資金利用率。三是改進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的計稅方法。可根據(jù)貸款類別分別采用不同的計稅方法，以切實解決虛收稅款的問題。如對抵押貸款、銀行承兌匯票等貸款種類按賬面余額計征營業(yè)稅，對信用貸款、保證貸款按賬款收訖時確認(rèn)收入，計征營業(yè)稅。

2.合理減輕所得稅稅負(fù)。銀行業(yè)有其行業(yè)的特殊性，而目前執(zhí)行的《金融企業(yè)會計制度》對銀行業(yè)的特殊性考慮較少。[6]有必要根據(jù)銀行業(yè)的特點，單獨制定銀行業(yè)的稅前扣除辦法。一是降低企業(yè)所得稅稅率。適當(dāng)降低企業(yè)所得稅的名義負(fù)擔(dān)和實際負(fù)擔(dān)，可以考慮(下轉(zhuǎn)第53頁)(上接第23頁)降低企業(yè)所得稅稅率。二是修訂稅前扣除規(guī)定。企業(yè)所得稅稅前扣除應(yīng)當(dāng)與國際通行的財務(wù)、會計準(zhǔn)則銜接，原則上與企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的支出和費用應(yīng)當(dāng)在所得稅前據(jù)實扣除，取消計稅工資標(biāo)準(zhǔn)等限制。三是改革商業(yè)銀行呆帳準(zhǔn)備金提取辦法。從國際通行做法看，應(yīng)取消按呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額計提呆賬準(zhǔn)備金的規(guī)定，準(zhǔn)予商業(yè)銀行按照監(jiān)管部門要求在稅前計提專項貸款準(zhǔn)備金。

3.規(guī)范稅外繳費行為。根據(jù)財綜字[2008]11號《財政部關(guān)于公布2007年全國政府性基金項目目錄的通知》，銀行業(yè)對不在此基金目錄中的收費項目均可拒絕支付。但某些部門考慮多種因素，還是提出了一些該通知之外的繳費內(nèi)容。一是對各類收費項目進(jìn)行清理，及時取消那些實際用途已不存在的收費項目。二是各級政府提供公共商品或補貼應(yīng)公布合理、透明的定價規(guī)則，避免“議費”現(xiàn)象，增強規(guī)費征收的合理性和嚴(yán)肅性。三是對各級政府的收費行為要有嚴(yán)格的約束機制，避免出現(xiàn)不合理的“攤派”或“贊助”，減輕金融機構(gòu)的費用負(fù)擔(dān)。四是對必要的收費項目進(jìn)行合理的歸并，減輕征收過程中人力、物力的消耗，提高效率，減少浪費。

4.完善呆壞賬準(zhǔn)備金計提方式。進(jìn)一步健全完善符合國際慣例的呆壞賬準(zhǔn)備金制度。鼓勵銀行及時、足額計提專項準(zhǔn)備，提高撥備覆蓋率，并以專項準(zhǔn)備核銷呆賬。改革銀行貸款損失認(rèn)定辦法，加強財稅部門和銀行監(jiān)管部門的配合，對貸款損失超過專項準(zhǔn)備的部分，由銀行監(jiān)管部門認(rèn)定貸款損失是否屬實，稅務(wù)部門根據(jù)銀行監(jiān)管部門的認(rèn)定給予相應(yīng)的稅收減免。

5.加強對創(chuàng)新業(yè)務(wù)和政策性業(yè)務(wù)的支持。現(xiàn)行的銀行業(yè)稅制缺乏對創(chuàng)新業(yè)務(wù)和政策性業(yè)務(wù)的支持，應(yīng)根據(jù)創(chuàng)新業(yè)務(wù)和政策性業(yè)務(wù)的形式和特點，研究確定具體的征稅對象、征稅環(huán)節(jié)和適用的稅種、稅目、稅率和征收方法，科學(xué)制定相關(guān)稅制，對創(chuàng)新業(yè)務(wù)與政策性業(yè)務(wù)提供差別優(yōu)惠稅率，促進(jìn)其迅速發(fā)展。

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