土地用益物權作為企業出資時的問題探析

土地，因其特性而比其他資源更為人們所關注。我國直接涉及土地資源管理的法律有物權法、土地管理法、農村土地承包管理法（以下稱“土地承包法”）和城市房地產管理法（以下稱“房地產管理法”）。間接涉及的法律法規則更多，難以一一列舉。新近發布的《中共中央關于推進農村改革發展若干重大問題的決定》又再次提出，要按照依法自愿有償原則，允許農民以轉包、出租、互換、轉讓、股份合作等形式流轉土地承包經營權這一土地用益物權，發展多種形式的適度規模經營。

筆者擬就我國有關法律中對土地使用權的規定，對各類土地用益物權能否用作企業出資的問題進行一些分析。

一、土地使用權與土地的用益物權

2007年10月1日起施行的物權法，對于人們的日常經濟活動有著極大的影響，因此必將與會計實務、資產評估等行業發生密切的聯系。如我國會計實務、資產評估等行業所采用的“土地使用權”，在物權法中就無這一概念。但物權法詳細論述了“土地承包經營權”、“建設用地使用權”、“宅基地使用權”三種土地的用益物權。物權法定義，“用益物權”是權利人“對他人所有的不動產或者動產，依法享有占有、使用和收益的權利。”土地使用權符合“用益物權”的定義內容，因此土地使用權即是土地的用益物權。

土地管理法中將土地分為農用地，建設用地和未利用土地，其中農用地是指直接用于農業生產的土地，包括耕地、林地、草地、農田水利用地、養殖水面等；建設用地是指建造建筑物、構筑物的土地，包括城鄉住宅和公共設施用地、工礦用地、交通水利設施用地、旅游用地、軍事設施用地等；未利用地是指農用地和建設用地以外的土地。另外，土地管理法規定，“確認林地、草原的所有權或者使用權，確認水面、灘涂的養殖使用權，分別依照《中華人民共和國森林法》、《中華人民共和國草原法》和《中華人民共和國漁業法》的有關規定辦理”。目前，建設用地使用權適用的是《國有土地使用權證》，而農村承包土地所取得的使用權適用的是《土地承包經營權證》、《林權證》和《草原使用權證》。取得了這些土地使用權證書并不意味著權利人即可以以之作為出資投入企業進行生產經營。《中華人民共和國公司法》明確規定，股份有限公司與有限責任公司的“股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資；但是，法律、行政法規規定不得作為出資的財產除外。”可見能否用作出資的關鍵是要看所取得權利可否依法轉讓。

二、土地的用益物權與土地使用權定義范疇是否相同

物權法規定了土地的承包經營權，建設用地使用權和宅基地使用權三種土地用益物權。而會計科目與資產評估等行業所應用的土地使用權這一概念的范疇相對物權法中土地的用益物權的范疇要小。前者一般僅是指建設用地使用權。

三、土地承包經營權能否作為出資投入企業

《中共中央關于推進農村改革發展若干重大問題的決定》提出，要進一步完善農村土地管理制度。堅持最嚴格的耕地保護制度。加強土地承包經營權流轉管理和服務，建立健全土地承包經營權流轉市場，按照依法自愿有償原則，允許農民以轉包、出租、互換、轉讓、股份合作等形式流轉土地承包經營權。土地承包經營權流轉，不得改變土地集體所有性質，不得改變土地用途，不得損害農民土地承包權益。在土地利用規劃確定的城鎮建設用地范圍外，經批準占用農村集體土地建設非公益性項目，允許農民依法通過多種方式參與開發經營并保障農民合法權益。逐步建立城鄉統一的建設用地市場，對依法取得的農村集體經營性建設用地，必須通過統一有形的土地市場、以公開規范的方式轉讓土地使用權，在符合規劃的前提下與國有土地享有平等權益。抓緊完善相關法律法規和配套政策，規范推進農村土地管理制度改革。

因此對于土地承包經營權是否能作為出資投入企業這個問題，要根據上述原則進行具體分析。

（1）目前，根據物權法以及我國土地管理相關法律的規定，集體耕地的土地承包經營權采取的轉包、出租、互換和轉讓等形式流轉，是受限制的，即不能從事非農生產且優先在集體經濟組織內部流轉，是有限范圍的流轉。即集體耕地的土地承包經營權不能作為設立公司時的出資，投入到企業中作為股份。

（2）但物權法第一百三十三條規定：“通過招標、拍賣、公開協商等方式承包荒地等農村土地，依照農村土地承包法等法律和國務院的有關規定，其土地承包經營權可以轉讓、出租、入股、抵押或者其他方式流轉。”可見，這種情況下的土地承包經營權具備向農村集體經濟組織以外流轉的法律條件，而且這種情況下的承包人也不限于農村集體經濟組織的內部成員，而是任何具備條件的企業或個人均可。這一類承包經營權具備了作為出資資產向公司制企業投資的條件。

那么，在有些法律法規中所規定的，農村集體經濟組織的家庭承包形式取得的土地使用權也可以入股從事農業合作生產的企業，這是否與上述我國土地管理的相關法律存在矛盾呢？與上述物權法中的規定在本質上是否是相同的呢？我們可以舉下面的例子予以說明：

【例】：A公司為擴大經營，投資承包了某集體經濟組織的1 000畝荒地，并投入資金進行土地改良。后A公司出于經營管理的需要，決定以此1 000畝土地的土地承包經營權出資，另吸收了若干自然人股東的貨幣資金500萬元，成立以專門從事新品種蔬菜生產經營的B公司。

B公司為了形成經營上的規模優勢并帶動地方經濟的發展，與當地的集體經濟組織達成協議，由這些集體經濟組織成立農民蔬菜種植聯合體，由B公司無償提供蔬菜種子以及技術指導，所種植收獲的蔬菜由B公司統一包銷。在這一蔬菜種植的經營聯合體中，村民以其家庭承包形式取得的土地使用權作為股份，年終按股份分享經營聯合體的收益。

【分析】在本例中，A公司取得荒地的土地承包經營權，根據法律規定可以出租、抵押和以此出資，而村民以家庭承包形式取得的土地承包經營權是不能向集體經濟組織以外流轉的，并不得從事非農經營。本例中，A企業以及B企業都可以將此1 000畝承包地以土地使用權進行會計核算，而村民小組成立的經營聯合體雖然也可以成為一個會計主體，但用作股份的土地承包經營權不能作為其“資本”，也不能作為無形資產進行核算，而僅能作為“股份”核算收益。

四、建設用地的出資

一般企業所擁有的土地使用權屬于物權法中的建設用地。建設用地使用權是各類土地使用權流轉方面相對受限制最少的，但還需要注意以下一些情況。

（1）物權法第一百三十六條規定：“建設用地使用權可以在土地的地表、地上或者地下分別設立。新設立的建設用地使用權，不得損害已設立的用益物權。”如某一地塊地下十米以上至地上一百米以內的建設用地使用權為A企業所擁有，其可以進行相關土地空間的不動產開發建設。而這一地塊地下十五米至五十米的建設用地使用權為B企業擁有，其可以建造地下停車場。而B企業的地下停車場需要利用A企業的土地建造出口，則這涉及物權法上的另一用益物權——地役權的范疇。

（2）物權法等法律法規都規定建設用地存在使用期限。有關法律規定，住宅用地的出讓最高年限為70年，工業、教育、科技、文化、衛生、體育用地以及綜合或其他用地的出讓最高年限為50年，商業、旅游、娛樂用地40年。

由于地上附著物與土地在某些情況是不可分割的，因此，物權法第一百四十七條規定：“建筑物、構筑物及其附屬設施轉讓、互換、出資或者贈與的，該建筑物、構筑物及其附屬設施占用范圍內的建設用地使用權一并處分。” 第一百四十七條規定：“住宅建設用地使用權期限屆滿的，自動續期。”但物權法未對其他用途的建設用地進行類似的規定。所以，當土地使用權出讓期限屆滿時，權利人可能無法繼續使用該土地，隨之導致其無權繼續使用地上附著物。因此，當以建設用地土地使用權作為企業出資時，必須考慮土地剩余使用年限與建筑經濟使用壽命之間的沖突。

（3）我國能成為建設用地的僅限于國家所有的土地，而農村集體所有的土地要成為建設用地必須先依法進行國有化征收，然后辦理出讓手續，才能成為企業的建設用地。但目前這一出讓手續在法律上存在著爭論，企業如欲取得集體土地進行建設時，必須考慮可能的法律風險。而在未辦理完相關出讓手續之前，不能僅以征地文書作為出資依據。

五、宅基地使用權以及地上住宅能否用作出資

宅基地使用權是一種比較特殊的用益物權。因為目前我國宅基地所有權歸農村集體所有，村民家庭可以申請無償取得宅基地使用權。但按照擔保法規定，宅基地使用權不能抵押。目前對于宅基地可否有償取得、能否自由轉讓和抵押等問題也存在著爭論，但就目前的法律規定，宅基地使用權尚不能轉讓和抵押，所以，宅基地使用權不能作為出資。同時，建造在宅基地上的住宅的流轉也是受限制的，即也不能用作出資。

六、其他相關問題分析

1、地役權是否可以出資

地役權雖然在其他國家沿用已久，但在我國卻是物權法中引入的一個新的法律概念，地役權是按照合同約定利用他人不動產，以提高自己不動產效益的權利。地役權屬于用益物權范疇，但不歸于土地使用權，是因為特殊的土地相鄰關系而衍生的權利。供役方(即權利方)通常并非是有償取得該項權利的，而只是因為有需役方的存在，才產生了這一權利和收益。地役權具備長期待攤費用的性質，但無論對于供役方和需役方，均不具備資產的性質，故不能用作出資。

2、國有農場、林場擁有的土地、林地、草場使用權的特殊性

在物權法中，農業生產用地不存在出讓和劃撥之分，只有承包經營一種形式，而承包的形式可能有多種，如家庭承包和其他形式的承包，家庭承包的發包是無償的，而通過拍賣、出租和協議等其他形式的發包都是有償的。國有農場、林場所擁有的土地、林地、草地的農業生產用地使用權的承包經營也存在上述形式。

3、關于海域使用權

物權法第一百二十二條規定：“依法取得的海域使用權受法律保護”。從會計角度看，海域使用權能構成一項無形資產。擁有此等權利的企業或者個人應該可以以之用作出資。

4、屬于用益物權的其他無形資產

物權法第一百二十三條規定，“依法取得的探礦權、采礦權、取水權和使用水域、灘涂從事養殖、捕撈的權利受法律保護。”從會計角度分析這幾種用益物權，均具有無形資產的屬性，如探礦權、采礦權已經被確認是無形資產。但取水權是否可以作為無形資產目前尚不甚明晰。如某釀酒企業或者其他飲料生產企業，依托于某一特殊水源而具有競爭優勢，為此企業要支付一定金額的資金才能擁有一段時期的用水權利，則就具有了在會計上確認為無形資產的前提。至于水域使用與水域捕撈、灘涂養殖等權利，如果企業確實因取得該項權利而支付了對價，則具備了確認為無形資產的條件，也可以用作出資。

5、要關注土地使用權的剩余年限

不同用途的土地使用權的法定使用年限是不同的，而某一宗土地的使用權出讓年限在其法定年限范圍內也會有浮動，所以在評估土地使用權價值時，必須關注其剩余年限。如物權法第一百二十六條規定：“耕地的承包期為三十年。草地的承包期為三十年至五十年。林地的承包期為三十年至七十年；特殊林木的林地承包期，經國務院林業行政主管部門批準可以延長。規定的承包期屆滿，由土地承包經營權人按照國家有關規定繼續承包。”城鎮國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例規定了各類土地使用權出讓的最高年限。

6、以土地使用權出資的的價值問題

《企業會計準則第6號——無形資產》規定，“無形資產應當按照成本進行初始計量。”“投資者投入無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。”而公司法規定，“對作為出資的非貨幣財產應當評估作價，核實財產，不得高估或者低估作價。法律、行政法規對評估作價有規定的，從其規定。”

七、結束語

物權法的相關內容與社會經濟生活密切相關。會計人員、資產評估從業人員應從理論上認識物權法中不動產用益物權的法律含義。筆者希望通過本文的討論能對關注此問題的同行們有所幫助，也希望能得到同行們的不吝指正。

（作者單位：陜西渭南興和會計師事務所）