新會計準則中下推會計的跡象

［摘 要］ 為了適應市場經濟發展的要求，與國際趨同，2006年2月財政部頒布了新的會計準則。為了完善我國的會計理論和會計實務，新會計準則中增加了許多新的內容，尤其是公允價值的加入，是新會計準則的特色。新會計準則在很多方面體現出下推會計在實際中的應用，為下推會計的發展提供了理論基礎。本文就下推會計在新會計準則中的若干體現進行分析、討論。

［關鍵詞］ 下推會計；新會計準則；權益法；公允價值

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）19-0016-03

隨著經濟的發展，企業間的投資、合并越來越平常，對被合并企業的計量有不同的觀點，有的人認為被并購企業應按原來的賬面價值來計量，有的人則認為應按照購買日的公允價值來計量，即下推會計。本文就下推會計在新會計準則中的若干體現進行重點討論。

一、下推會計簡介

（一）下推會計的內涵及起源

下推會計源于美國，產生的原因是在企業購并業務中，如何解決被購買企業的資產和負債在其單獨的財務報表上列示的問題，即以歷史成本還是公允價值計量的問題。在通常的情況下，被購并子公司的凈資產在其單獨的財務報表中按照原來的賬面價值計量。但有些人認為，在合并報表中分攤到被購并子公司凈資產的價值，應當“下推” 到子公司所單獨編制的財務報表中，因為企業合并行為足以證明子公司凈資產的評估價值的可信性和可取性，企業合并報表的編制也足以證明子公司在編制其單獨財務報表時應按公允價值對其凈資產進行計價，這就是所謂的“下推會計”。

美國注冊會計師協會(AICPA)在1979年發布的下推會計的文獻中，將下推會計定義為：“一個會計主體在單獨的會計報表中，根據購買該主體有投票表決權股份的交易，重新確立會計和報告的基礎。這一交易導致該主體發行在外有投票表決權股份的所有權發生重大變更。”即母公司并購時從被并購企業所得凈資產的公允價值下推到被并子公司，子公司不再按照原來的賬面價值計量，而按被購買日的公允價值計量。

（二）下推會計的使用情況

1. 國際上下推會計的使用情況

在國際上下推會計很少使用，國際財務報告準則未允許被并子公司使用下推會計。在美國，一般是不允許使用下推會計的，但是在有些例外情況下，美國證券交易委員會（SEC）要求被并購子公司的資產和負債在其個別報表中按公允價值反映，新的控股股東所花的代價與所取得的賬面價值的差額也應確認為商譽。具體的情形是美國證券交易委員會要求，當一家公司的股權幾乎全部為另一公司所擁有（通常97％或以上），且沒有大量發行在外的債權或優先股時，該子公司向證券交易委員會所報送的財務報表應采用下推會計，即必須按被控股時凈資產的公允價值作為此后編制單獨財務報表的依據。

2. 我國下推會計的使用情況

對于下推會計，我國曾經實行的會計規范比較混亂。在1997年8月財政部制定的《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》中規定，凡是被兼并企業（包括所有的控股合并，而不論股權比例的高低）都要進行資產重估，然后按照評估價調賬，即采用下推會計的方法。但財政部財會字【1998】16號在《關于股份有限公司有關會計問題解答》中卻規定，公司購買其他企業的全部股權時，被購買企業保留法人資格的，被購買企業的賬面應當按照評估確認的價值調賬，即要求采用下推會計。公司購買其他企業的部分股權時，被購買企業的賬面價值應當保持不變，即不允許采用下推會計。這兩個規定存在明顯的矛盾。

二、新會計準則權益法下看下推會計

權益法是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益的份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。我國新會計準則規定：投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，即對合營企業投資及對聯營企業投資，應當采用權益法核算。

投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔被投資單位實現凈利潤或發生凈虧損的份額調整長期股權投資的賬面價值，并確認當期的投資損益。在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮有關因素的影響。即：投資單位以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提折舊額、或攤銷額，以及以取得投資時的公允價值為基礎確定資產減值準備金額等來調整被投資單位的凈利潤。因為被投資單位個別利潤報表的凈利潤是根據其資產、負債的賬面價值為基礎計算的，而投資單位在取得投資時，是以被投資單位有關資產、負債的公允價值為基礎來確定投資成本的，長期股權投資的投資收益所代表的是被投資單位資產、負債在公允價值計量的情況下，在未來期間通過經營生產的損益中歸屬于投資單位的部分。取得投資時有關資產、負債的公允價值與其賬面價值不同的，未來期間，在計算歸屬于投資企業應享有的凈利潤或應承擔的凈虧損時，應以被投資單位有關資產、負債的公允價值為基礎確定，從而產生了需要對被投資單位賬面凈額進行調整的情況（除了特殊情況外）。

例：假定A公司在2007年1月1日取得B公司30％的股份，購買價款為3 320萬元，取得投資日能參與B公司的生產經營決策，取得投資日B公司的可辨認凈資產公允價值為9 000萬元，除表1內所列項目外，其余資產、負債的公允價值與賬面價值都一致。

假定B公司在2007 年實現凈利潤900萬元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有80％對外出售。A、B公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產、無形資產均按直線法提取折舊或攤銷，預計凈殘值為0。

根據上述的規定，A公司在確定投資收益時，在B公司實現的凈利潤的基礎上，根據取得投資時B公司有關資產的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調整（假定不考慮所得稅的影響）。

存貨的賬面價值與公允價值的差額應調減的利潤＝

（1 000－800）×80％＝160（萬元）；

固定資產的公允價值與賬面價值的差額應調整增加的折舊額＝2 000÷16－1 600÷20＝45（萬元）；

無形資產的公允價值與賬面價值的差額應調整增加的攤銷額＝1 200÷8－1 000÷10＝50（萬元）；

調整后凈利潤＝900－160－45－50＝645（萬元）；

A公司應享有的份額＝645×30％＝193.50（萬元）。

上述情況雖然與下推會計的定義有很大出入，但是也有向下推會計發展的趨勢，投資單位非常希望被投資單位按照接受投資時資產、負債的公允價值來計量，來減少投資單位的核算，減少成本。如果上例中B公司在接受投資時按照公允價值來計量，即下推到B公司，A公司也就不需要進行上面煩瑣的計算了，直接從B公司的凈利潤645萬元中得到30％的股份193.50萬元。

如果被投資單位按照公允價值來計量，能減少投資企業很多成本。現在不能運用下推會計，并不是因為它已經落后，而是提前使用了，即運用下推會計的環境還沒成熟。我國剛頒布的新會計準則中首次把公允價值作為計量屬性開始在上市公司運行，雖然已經具備了引用公允價值的條件，但是考慮我國尚屬新興的市場經濟國家，為了防止公允價值不能可靠地計量，甚至借此出現人為操縱利潤的現象，所以對公允價值的引用是有條件的、適度的、謹慎的，公允價值正處于探索階段。

這也體現在合并報表中，在合并工作底稿中編制調整分錄和抵銷分錄時，對非同一控制下企業合并中取得的子公司的個別財務報表進行合并時，還應當首先根據母公司為該子公司設置的被查簿的記錄，以記錄該子公司各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎，通過編制調整分錄，對子公司提供的個別財務報表進行調整，以使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確認的可辨認資產、負債及或有負債在本期資產負債表日的金額。在編制資產負債表時，對子公司的長期股權投資調整為權益法。由此可見，編制合并報表非常煩瑣。這也反映出向下推會計發展的影子，母公司按照購買日子公司的公允價值來調整合并報表，為了簡化合并程序，減少工作量，母公司也非常希望子公司按照購買日的公允價值來做報表。

三、注冊會計師輔導教材中的有關規定

在2007年根據新會計準則編制的注冊會計師全國統一輔導教材《會計》，“被購買方的會計處理”中規定“非同一控制下的企業合并中，被購買方在企業合并后仍持續經營的，如購買方取得被購買方100％的股權，被購買方可以按合并中確定的有關資產、負債的公允價值調賬，在其他情況下被購買方不應因企業合并改計資產、負債的賬面價值。”這與我國新會計準則《企業會計準則第20號——企業合并》第十五條規定：“企業合并形成母子公司關系的，母公司應當設備查簿，記錄企業合并中取得的子公司各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎對子公司的財務報表進行調整。”不符，注冊會計師書上也沒有進一步的解釋。這是否規定了在我國某些特定的環境下，如果條件具備了，就可以使用下推會計？注冊會計書上的規定與美國證券交易委員會對下推會計的要求有些相似。筆者認為，運用下推會計的難點關鍵是凈資產公允價值的計量，由于新會計準則中增加了公允價值的計量屬性，在某些環境下滿足了公允價值的使用條件，資產、負債等能運用公允價值可靠地計量，這更能反映資產的實際價值。按照新會計準則，子公司也應運用公允價值來計量凈資產，即子公司按照購買日的公允價值計量凈資產，也就是母公司并購時從被并購企業所得凈資產的公允價值下推到被并子公司。母公司占子公司全部股份，運用下推會計更能合理地反映一個整體的價值，向外部提供更相關的信息。這是會計書上的一個疑問，將引起密切的關注。

四、下推會計不能全面運用的原因

雖然下推會計有許多不可比擬的優點，但是在我國并沒有得到普遍運用，即在我國現階段并不適合使用下推會計，主要原因如下：

1. 我國會計人員的素質有待提高。我國從改革開放至今將近30年，在這期間會計理論和會計實務都有了較大的發展，但是與發達國家的會計理論和實務有一定的差距。尤其是在2006年2月頒布了與國際準則趨同的新會計準則，這需要會計人員在原來的基礎上學習新的會計知識，掌握新的方法。特別是公允價值剛加入，會計人員對公允價值的運用還不是很熟練，更需要引起關注，充分掌握這一計量屬性。

2. 市場機制不夠完善以及政府的干預。我國屬于新興的市場經濟國家，社會主義市場正在逐漸完善，但是有些要素市場環境尚不成熟，監管機制不夠完善，有關的理論尚待完善。因為我國是社會主義國家，絕大部分上市公司是國有企業改制而來的，國有資產占控股地位或主導地位，所以有些企業行為受到政府的干預，對公允價值計量屬性的運用很不利。

五、未來發展趨勢

我國新會計準則在規定會計要素計量屬性時，在原有的計量屬性基礎上又加上了公允價值計量屬性。隨著市場經濟的發展，機制的完善，會計人員素質的提高，在活躍的市場上公允價值將被完全掌握，普遍使用，計量和計價都能得到更接近實際情況的反映，下推會計能夠得到普遍的認可，更適應經濟的發展，反映當前的資產的使用情況。

主要參考文獻

［1］ 中國注冊會計師協會. 2007年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計［M］． 北京：中國財政經濟出版社，2007.

［2］ 中華人民共和國財政部. 企業會計準則［S］． 2006.

［3］ 李麗華. 下推會計在我國的應用分析［J］． 財會月刊：會計版，2005（8）.

［4］ 范淑玉. 下推會計及應用淺見［J］． 財會月刊：綜合版，2003（10）.