規范完善增值稅之我見

［摘 要］ 本文具體分析了我國現行增值稅存在的問題和不足，主要有對增值稅概念的質疑、小規模納稅人、重復征稅、征稅范圍偏窄、計算麻煩5個方面。為了使我國的增值稅形成完整的課征體系，應盡快實行消費型增值稅；完善納稅人認定標準，保護增值稅制度；擴大增值稅的征收范圍。

［關鍵詞］ 增值稅；征稅范圍；一般納稅人；小規模納稅人

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）19-0021-03

一、引 言

增值稅是社會化大生產發展到一定階段的產物，也是為了更好地適應現代經濟的生產社會化、專業化、國際化程度日益提高的客觀要求，對傳統的流轉稅課征制度進行改革的結果。自從1954年法國成功地把舊的營業稅改為增值稅以后，其影響非常廣泛。由于增值稅是一個高效、中性的稅種，因而倍受各國青睞，短短的40多年就風靡全球。目前世界上已有100多個國家和地區實行增值稅。

我國是從20世紀70年代末開始引進增值稅的，增值稅作為我國最大稅種，占稅收收入的60%左右，在財政收入中起著舉足輕重的作用。但現行增值稅仍有一些不盡人意的地方，需要借鑒國外成功經驗和可行辦法，進一步對現行稅制加以改進和完善，以便使增值稅的功能和作用得到最大限度的發揮。

二、我國現行增值稅存在的問題和不足

（一）對增值稅概念的質疑

迄今為止，不同的教材對增值稅的概念有過不同的解釋，但大多都比較簡單，難以概括增值稅的全貌。其中，最理想的解釋應該是注冊會計師考試教材《稅法》上的概念：增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額，以及進口貨物的金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉稅。但筆者認為這一概念仍有不完美之處。

1. 從上述概念可以看出，增值稅的征稅范圍有3大項：銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物。但實際上，除以上規定外，屬于增值稅征收范圍的，還包括視同銷售貨物、部分混合銷售行為及部分兼營非應稅勞務行為等。

2. 應納稅額計算表達不確切。主要計算過程如下：

概念中提到“就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額，以及進口貨物的金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉稅”，實質上稅款抵扣制僅限于一般納稅人在銷售應稅項目時采用，小規模納稅人在銷售應稅項目以及納稅人（不論小規模納稅人還是一般納稅人）在進口貨物時一般是不采用稅款抵扣制的。

3. 沒有提及出口退稅。增值稅的一個重要作用是促進國際貿易，它是通過出口退稅來實現的，但概念中卻沒能概括進去。

（二）游戲規則明顯對小規模納稅人不利，這在一定程度上限制了他們公平地參與市場競爭

我國目前處于市場經濟剛剛起步階段，小規模企業約占企業總數的80%以上，它是規?；a的補充，其發展對整個經濟起重要作用，增值稅的政策制定和征管手段必須考慮他們的利益，為其能夠公平地參與市場競爭創造條件。

1. 小規模納稅人與一般納稅人稅負不均，容易引發不規范行為。從對小規模納稅人征收增值稅的征收率來看，我國商業企業的征收率為4%，其他企業為6%。據測算，在其他條件一致的情況下，一般納稅人增值稅的稅收負擔為3.92%，遠低于小規模納稅人的實際稅負5.66%。小規模納稅人按6%征收率征稅，相當于一般納稅人按17%稅率征收時，增值率達到35.3%時的稅額，這顯然是偏高的，在國際上增值率一般認定在20%左右。相比之下，我國對小規模納稅人征收率的設定是偏高的。

2. 不得領購使用專用發票，影響了一般納稅人與小規模納稅人的商業往來。我國規定增值稅專用發票作為扣稅憑證使用，一般用于購銷雙方均為一般納稅人的企業。下一個環節的一般納稅人若從小規模納稅人處進貨，要比從一般納稅人處進貨付出更高的價款且已納稅款的抵扣額又大大減少，這使小規模納稅人在市場競爭中處于困難境地，有悖于稅收的公平原則。

（三）重復征稅且征稅范圍偏窄

由于我國目前實行生產型增值稅，對當期購入固定資產的已征稅款不允許抵扣，從而使這部分稅款資本化，分期進入產品成本中，成為其價格的一個組成部分。當產品以含稅價格銷售到以后的生產經營環節時，再增值、再征稅，形成重復征稅。而且產品流通次數越多，重復征稅就越多。

我國的增值稅征稅范圍包括貨物的生產、批發、零售、進口4個環節，此外加工和修理修配也屬于增值稅的征稅范圍，加工、修理修配以外的服務行業暫不實行增值稅。另外，還包括4個特殊項目（這些單位一般應該征收營業稅，但發生這些行為應交增值稅）和3種行為（視同銷售貨物、混合銷售行為以及兼營非應稅勞務。其中，對于混合銷售行為如果該納稅人以銷售應稅項目為主，這時應征收增值稅；兼營非應稅勞務如果沒有分別核算或不能準確核算非應稅勞務銷售額，其非應稅勞務部分一并征收增值稅）。

國際上規范化的增值稅范圍為：所有貨物銷售、生產性加工、進口、修理修配、交通運輸業、郵電通信業、建筑安裝業、勞務服務業等。從當前國際增值稅發展趨勢看，增值稅制度越規范，征稅范圍越寬，覆蓋率越大，就越能保證增值稅機制的良好運轉，最大限度地發揮作用。而我國現行稅制征稅范圍窄，與發達國家相比相差甚遠，直接導致增值稅銷售貨物與營業稅應稅勞務抵扣鏈條的中斷，削弱了增值稅的環環相扣的制約作用，不利于公平競爭。

（四）計算麻煩

只有一般納稅人在銷售應稅項目時才用到稅款抵扣制，其應納稅額完整的計算公式如下：

應納稅額 = 當期內銷貨物的銷項稅額-（當期進項稅額-進項稅額轉出-當期出口貨物不予免征、抵扣和退稅的數額）－上期留抵稅額。（公式1）

其中，每一項又都包括許多內容，以第一項為例，其計算過程如下：

當期內銷貨物的銷項稅額=計稅銷售額×稅率。

計稅銷售額的確定又有3種情況：（1）一般銷售額 = 全部價款+價外費用；（2）特殊銷售額，稅法上具體規定了6種情況；（3）視同銷售額，規定了3個順序。

稅率又有兩檔：基本稅率17%和低稅率13%。

（五）財稅合一的會計模式不能適應我國經濟建設的需要

財稅合一的會計模式強調的是國家宏觀經濟利益，它按照稅法的要求制定會計處理方法，使某些會計處理方法不符合會計的一般規律，如各個會計主體之間信息缺乏可比性。（1）從單個一般納稅人來看，如果該企業在購進時按規定取得了增值稅專用發票，其存貨成本中就不包括付出的進項稅額；如果該企業在購進時只取得普通發票或增值稅專用發票就不符合規定，其存貨成本中還應包括付出的進項稅額，即有的按價稅分離核算，有的按價稅合一核算，使同一企業的存貨成本缺乏可比性。（2）從一般納稅人和小規模納稅人來看，一般納稅人如果取得符合規定的專用發票，存貨按價稅分離核算；小規模納稅人不論是否取得增值稅專用發票，均按價稅合一對存貨進行核算，導致了不同類型企業的存貨計價缺乏可比性。（3）從一般納稅人和小規模納稅人的銷售收入看，如果含稅的銷售額都是

1 000元，將其換算為不含稅的銷售額時，一般納稅人的不含稅銷售額為854.7元，小規模納稅人（假設為非商業企業）的不含稅銷售額為943.4元?？梢姡话慵{稅人和小規模納稅人的銷售額也缺乏可比性。

三、對增值稅改革的建議

增值稅的政策改革，既要考慮我國國情，又要貫徹落實國際慣例，同時還要考慮可操作性。因此，改革和完善增值稅制度勢在必行。

1. 穩步漸進地實施增值稅的轉型。實行消費型增值稅是我國稅制發展的方向和必然趨勢。如果實施消費型增值稅，首先，將徹底消除重復征稅的可能，而且使固定資產一部分投入能提前得到補償，這有利于加速企業資金周轉，充分調動企業科技投入的積極性；其次，有利于實現市場對資源配置的基礎作用，實現不同行業、不同組織形式的企業真正的公平稅負、平等競爭；再次，有利于進出口貿易，在進口環節上，如果國內產品銷售采用消費型增值稅，可使國內產品的稅負輕于進口產品，從而抑制進口。在出口環節上，消費型能夠實現增值稅全面抵扣已征稅款，符合終點課稅原則，最容易保證足額退稅。

2. 完善納稅人認定標準，保護增值稅制度。目前，增值稅納稅人的劃分標準有兩個：一是銷售額，二是財務核算水平。如果將屬于在生產中間環節的企業劃分為小規模納稅人，往往會造成增值稅抵扣鏈條的中斷。因此，在納稅人劃分上，應在現有標準之上，考慮增加一條行業標準，即根據該行業在社會再生產中所處的環節，區別對待。對處于商品流轉的中間環節，應盡量將其劃分為一般納稅人，以保持增值稅抵扣鏈條的完整。對這類納稅人，一方面努力促使提高核算水平，一方面對銷售額要求可適當降低。

3. 擴大增值稅的征收范圍。我國應借鑒發達國家的經驗，結合我國國情，把增值稅的征稅范圍進一步擴大，將增值稅課征范圍延伸到整個工業生產流通及大部分服務領域，使我國的增值稅形成一個完整的課征體系，把那些與貨物交易密切相連的服務業劃入增值稅征收范圍，主要包括：交通運輸業、建筑業、代理業、倉儲業、租賃業以及廣告業等；對于那些與貨物交易關系不密切的服務業(金融、保險、咨詢業等)課征營業稅，既要保持簡便易行的課征辦法，又不破壞增值稅的運作機制，使稅收征管科學、高效地進行。

主要參考文獻

［1］ 中華人民共和國國務院. 中華人民共和國增值稅暫行條例［S］. 國務院令〔1993〕第134號. 1993.

［2］ 中華人民共和國財政部. 企業會計準則——應用指南［S］. 2006.