環境成本的歸集和分配若干方法的比較

［摘 要］ 本文對當今環境會計中環境成本的歸集和分配的若干方法，包括制造成本法、作業成本法、生命周期法進行了探討，分析了它們各自在應用中存在的若干問題及在實際中的不同處理。

［關鍵詞］ 制造成本法；作業成本法；生命周期法

［中圖分類號］F234.2［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）19-0028-03

環境是人類賴以生存和發展的物質基礎，人類社會步入21世紀，對自然環境的開發達到了前所未有的深度和廣度，人類無限制的開發欲望與有限的自然資源之間的矛盾逐漸激化，從而導致了日益嚴重的環境污染和生態平衡破壞問題，嚴重威脅到了人類的可持續發展。目前，環境問題已成為世界各國普遍關注的問題之一。

進入20世紀90年代，西方會計研究人員開始將環境與資源問題納入會計研究的范疇，形成“環境會計”理論，用來探討與研究資源耗費的核算和補償。而我國環境會計起步較晚，存在一些值得我們思考的問題。

環境成本是指本著對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本。環境成本只有正確地納入企業會計核算體系，才能提供與決策有用的信息。而環境成本會計處理方法就主要集中在兩個方面：一是由會計期間引出的環境成本資本化與費用化的劃分，二是涉及的由配比性引出的直接費用與間接費用的劃分。

眾所周知，環境成本的歸集和分配是環境成本會計的一個重要問題，只有正確歸集和分配，環境成本才能夠對企業的環境管理提供有價值的信息。目前，對環境成本的歸集和分配的處理有以下幾種方法：

一、 制造成本法對環境成本的處理

制造成本法是把環境成本全部歸入一般性制造費用中，然后在期末把所發生的環境成本在所有產品上進行分配。如環保費用、綠化費、排污費等在實際發生時直接計入制造費用，或在金額較大時作為待攤費用，并在期末以所有產品為基礎進行分配。

例：假設甲公司生產A和B兩種產品，其中，A產品是會導致污染的產品，而B產品是無污染產品，對于A產品的污染需要進行處理，也就是要發生環境治理費用。制造成本法把環境污染所引致的環境治理費用直接計入制造費用，最后由A、B產品共同分攤。這種處理方法操作簡便，但卻有著嚴重的缺陷，無法適應環境成本的特點。這種對環境成本的分配采用一刀切的做法，使產品成本核算方面產生很大偏差，必然會導致環境成本分配的不公平，進而導致在產品定價方面更大的偏差。經過多年經驗的積累，人們已經認識到，制造成本法在處理環境成本方面是不恰當的，由此引出了一些新的環境成本分配方法。

二、 作業成本法對環境成本的處理

制造成本法是對環境成本進行的歸集和分配的弊端在于模糊了環境成本的性質和來源，不能準確把環境成本歸屬到單個的產品或活動。近年來日益受到重視的作業成本法可以有效地用于追溯環境成本。

作業成本法是以作業為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業量，進而以作業量為基礎分配間接費用的成本計算方法。作業成本法采用多種標準分配間接費用，對不同的作業中心采用不同的作業動因來分配間接費用。從制造費用的分配準確性來說，作業成本法計算的成本信息是比較客觀、真實、準確的。

下面以一個例子對環境成本的作業成本法處理步驟加以說明：

例1某企業生產A、B、C三種產品，產量分別是100噸、200噸、300噸，生產過程中各產生了10噸、12.5噸、25噸有毒廢品。根據環保法規定，有毒生產廢棄物必須經過焚化爐處理，因此企業購置焚化爐對廢棄物進行必要的處理后再棄置。

第一步驟：把費用按照作業進行劃分

廢品處理5 000元；設備啟動10 000元；設備維修

10 000元；焚化爐運轉（折舊、動力等）20 000元；合計

45 000元。

第二步驟：對作業的動因進行分析，見表1。

由此我們可看出，作業成本法的環境成本分配保證了分配的準確性，保證了產品定價的合理性，不失為一種好的成本分配方法。

三、生命周期成本法對環境成本的處理

在當今社會，人們的消費觀念發生了根本性變化，對產品的需求越來越追求個性化，產品生命周期日益縮短，從而產品成本的構成也發生了重大變化，表現在制造成本比重下降，而生產成本以外的成本日益增加，從而生命周期成本也應運而生。生命周期成本法所要計量的環境成本一般可分為以下3類：

1. 普通生產經營成本

這類環境成本是指在生產過程中與產品直接有關的成本。包括直接材料、直接人工、能源成本、廠房設備成本等，以及為保護環境而發生的生產工藝支出、建造環保設施支出等。

2. 受規章約束的成本

這類環境成本是指由于遵循政府環境法規而發生的支出。包括排污費、檢測監控污染情況的成本、因違反環境法規而繳納的罰款、向政府機構通報廢棄物排放情況的成本等。

3. 或有負債成本（潛在成本）

這類環境成本是指已對環境造成污染或損害，而按法律規定在將來發生的某種支出。由于環境污染嚴重而尚未治理，政府極有可能對企業處以的罰款，企業因污染對周圍單位或個人的人身或財產造成損害而可能招致的賠償等。

生命周期成本法補充了在制造成本法中所沒有核算的或有負債成本，保證了產品成本項目的完整性。下面舉例加以說明：

例2企業生產A、B兩種產品，產量分別是200噸、540噸，生產產品A的過程中產生了60噸有毒液體，原材料的投入為4 000元，生產過程中發生的折舊費用為3 000元，其他制造費用5 000元，人工費用為2 000元，內部運輸費用1 000元，污水需經過處理才能向外排放，但目前污水處理能力最大為40噸，污水處理相關費用為2 800元，此外排污費為150元/噸。估計未處理污水的排放會給附近居民帶來健康損害，從而未來遭受罰款的金額估計很有可能為2 500元。

環境成本的生命周期為：

多余材料投入4 000×（60÷800）＝300

額外折舊費用3 000×（60÷800）＝225

額外制造費用5 000×（60÷800）＝375

額外人工費用2 000×（60÷800）＝150

內部運輸費用1 000×（60÷800）＝75

合計 1 125

受規章約束的成本：

污水處理費用2 800

排污費用60×150＝9 000

合計 11 800

或有負債成本：

罰款金額 2 500

環境成本合計（計入產品A成本中）15 425

如果說作業成本法為企業提供了一種合理分配環境成本的標準——成本動因，而生命周期成本法則使得作業成本的分析范圍延伸到未來成本——或有負債成本，同時它又部分采用了作業成本法，能夠為企業提供客觀、真實、準確的成本信息。

總之，隨著經濟的發展，生產力的進步，市場競爭的不斷加劇，企業必然會越來越重視環境成本的正確核算，環境成本若干方法的歸集和分配，值得我們探討和思考。

主要參考文獻

［1］ 孟凡利. 環境會計研究［M］. 大連：東北財經大學出版社，1999.

［2］ 喬世震，喬陽. 漫話環境會計［M］. 北京：中國財政經濟出版社，2002.