公允價值在會計職業判斷中的應用問題研究

［摘 要］ 我國新《企業會計準則》中適當地引入了公允價值計量屬性，標志著公允價值在我國的研究和應用進入了一個嶄新的時期。本文首先分析了公允價值計量屬性的概念及與其他計量屬性的關系，進而闡明其對會計職業判斷的要求及應對措施。

［關鍵詞］ 公允價值；計量屬性；會計職業判斷

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）19-0030-03

2006年2月15日，財政部頒布了新的企業會計準則，其中包括39項企業會計準則和48項注冊會計師審計準則。2007年1月1日起，這些新頒布的準則在上市公司中正式實施。新會計準則體系的最大特色之一就是再次采用了“公允價值”計量屬性，充分體現了與國際會計準則之間的趨同。在公允價值計量模式下，企業必須根據報告日的實際情況，對各項資產和負債進行重新計量，動態、及時地反映各項資產和負債價值的變化，并在報表中予以反映，使報表信息更相關，對決策更有用。

一、公允價值的概念解讀

我國《企業會計準則——基本準則》對公允價值的定義是：“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。”

對公允價值的理解應把握如下3點：第一，交易雙方屬于非關聯方，都以追求自身價值最大化為目標，不存在特殊的利益關系，都了解資產實際或潛在的價值，熟悉市場狀況等；第二，公平交易。交易雙方沒有給予對方優惠的動機，也不存在利用各種關系壓低或抬高價格、侵犯或輸送對方利益的可能性；第三，交易雙方都是自愿地進行交易，不是由于被迫購買或清算銷售。由此可見，公允價值就是指一項資產或負債在熟悉業務的、沒有關聯關系的、自愿交易的雙方之間所達成的交易價格。

二、公允價值和其他計量屬性的關系

《企業會計準則——基本準則》中列舉了5種可能的計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。

（一）公允價值與歷史成本的關系

歷史成本是指資產或負債的原始交易價格；公允價值是對資產和負債以當前市場情況為依據進行價值計量的結果，是價值計量而不是成本計量，這是公允價值計量與歷史成本計量的根本區別。歷史成本屬于過去時態，只能用于初始計量并供以后各期進行攤銷或者分配，不存在后續計量問題；公允價值計量的時態是跳躍的，它強調動態、及時地反映資產和負債的價值變化，企業必須根據報告日的新情況對各項資產和負債項目進行公允價值計量，并在報表中反映出來，使報表信息更具相關性。成本計量與公允價值計量并不總是相互沖突的，在正常情況下，資產和負債初始確認時，成本與公允價值應該是相等的，除非發生的交易是不正常的、不公平的。FASB在SFAC 7中也指出，“若無反證，歷史成本也可以是公允價值”。

（二）公允價值與重置成本的關系

重置成本是指在本期重購或重置企業持有的某項資產的成本。重置成本是現在時點的成本，它強調站在企業主體角度，以投入到某項資產上的價值作為重置成本；而公允價值強調獨立于企業主體之外，站在市場的角度以交易雙方達成的市場價格作為公允價值。對于產成品等企業自制資產而言，其重置成本一般要低于公允價值，因為后者往往還包含賣方利潤，對于從市場上剛剛購入的新資產而言，二者的金額可能相等，其前提則是該資產是在熟悉情況和自愿雙方的公平交易中實現。

（三）公允價值與現行市價的關系

現行市價是指資產在正常交易條件下的變現價值，它完全依賴于可觀察到的市場價格，同公允價值接近。

（四）公允價值與可變現凈值的關系

可變現凈值是在不考慮資金的時間價值的情況下，計量資產在正常經營過程中可帶來的預期現金流入或流出。它同公允價值的區別：一是前者不考慮資金的時間價值，而以市場評價為基礎的公允價值顯然不會如此。二是前者扣除了預計變現過程中的直接成本后的凈值，后者通常不考慮直接成本。

（五）公允價值與現值的關系

現值是指資產在正常經營狀態下可望實現的未來現金流入量的折現額。當會計師無法獲得市場信息時，只能轉而使用未來現金流量的估計值來計量某項資產或負債。由此可見，現值本身不能稱為計量屬性，在初次確認和新起點計量中使用現值的唯一目的是估計公允價值。

三、公允價值的應用對會計職業判斷的要求

會計職業判斷是指會計工作人員按照會計準則和會計制度的要求，根據企業的理財環境與生產經營特點，利用自己的會計專業知識及其相關業務知識和職業經驗，對日常會計事項處理和財務報表編制應采取的原則、方法和程序等方面進行的判斷與選擇。

公允價值的應用，一方面有可能公允地體現一定時間上企業資產或負債的實際價值，為會計信息的使用者提供客觀、真實的決策信息；另一方面，如果被某些別有用心的人濫用，也可能成為操縱利潤的工具，比如債務重組、企業合并、政府補貼以及非貨幣性交易等準則的運用。因此對會計職業能力、行為提出了更高的要求。

這是因為，公允價值的計量較多地使用估計現金流量來決定某項資產或負債的賬面價值。由于這類現金流量通常發生在未來的一個或多個期間，貨幣又具有時間價值，因此，在計量中引入現值技術成為必然。現值技術計量過程中需要解決幾個重要問題，諸如對未來現金流量的估算、折現率的確定、估價方法的選擇等。對未來事項的估計是建立在某種假設基礎上的，作為假設基礎的未來事項的不確定性程度有高低之分，在很大程度上需要會計師進行專業判斷。很顯然，為了保證某種假設和估計的合理性，會計師需要考慮和關注總體的經濟環境，具體行業的經濟特點和發展趨勢，企業自身所處的經濟境況以及當前的市場條件；把握企業自身的目標、戰略；估計與現金流量有關的風險。會計師對這些來自于外部和內部信息的整理、分析、資產定價相關參數的選取使用、資產風險的量化，帶有不同程度的主觀性，需要更多的職業判斷。對估價方法的恰當使用，也需要會計師具備一定的職業判斷能力。不同行業、不同企業、不同資產或負債所使用的估價方法是有差別的。估價方法本身沒有好壞之分，關鍵是使用得是否恰當。因而，這就對會計職業能力提出了更高的要求。

四、應用公允價值的對策研究

公允價值的應用對會計職業能力、行為的影響具有深遠意義；同樣，對監管層來說，如何確定公允價值，識別其對會計職業判斷的影響程度和范圍，也將是一次巨大的挑戰。為此，在提高會計人員的專業素質之外，筆者提出以下建議：

（1）選擇性地使用公允價值，逐步擴大使用范圍。在新的會計準則體系中，公允價值的運用相對于歷史成本等計量屬性仍然是有限的，只有在準則中明確規定可以使用公允價值的項目，才可使用公允價值進行計量。筆者認為適當運用公允價值計量手段是可取的，對于必須使用公允價值計量的一些經濟業務，如金融資產，應該盡量要求使用，并在今后有意識、逐漸地將計量范圍擴展到：存在比較成熟交易市場的資產計量，如有價證券、汽車、房地產等長期資產；未來現金流量和折現利率基本能夠可靠確認的會計要素的計量，如速效租賃的資產、期限較長的賒銷收入及一些長期負債等；其他難以用歷史成本確認和計量的資產計量。

（2）建立市場信息數據庫。為了獲取現金流量的相關信息，各行業應著手建立行業市場信息數據庫。企業歷史實現的收益往往是預測未來收益的重要依據，通過過去的現金流可以預測未來的現金流。必須建立容量大、時效性強的行業數據信息，方便職業人員在資產定價時選取適當的參數。

（3）防范操縱利潤。新會計準則的實施，使會計政策的選擇權加大、專業判斷的事項增多，導致會計人員濫用會計準則的機會增大。如何限制和防止操縱利潤，是準則制定機構和證券市場監管機構所應當關注和解決的問題。首先，有關會計信息生成規則的制定應基于會計信息的不對稱，保護信息使用中的弱勢群體。制度安排必須合理，規則必須科學。其次，鑒于會計造假的違規機會成本遠低于其預期收益，證券市場監管機構應借鑒美國高昂的懲罰性賠償制度，對會計造假進行嚴懲。

（4）稅收協調。從我國現階段的稅收立法看，是遵循稅法與會計相互分離的原則。筆者認為，由于稅法上對企業收入與費用的確認，強調的是收付實現制，因此，對調增的留存收益和未實現收益，估計進行征稅的可能性比較小。同樣如果企業采用公允價值計量投資性房地產后將使原來折舊攤銷的稅前扣除效應消失，則對此類企業產生不利影響。如果采用公允價值模式在稅收上不利，則房地產企業有可能還是傾向于使用成本模式。因此，有關部門應加緊進行協調，盡快解決新會計準則的涉稅事宜，以利于新會計準則的順利運用。

筆者相信，隨著會計理論的不斷發展和完善，會計相關法律法規的不斷健全，我們有足夠的智慧和能力解決公允價值計量中的各種問題，公允價值計量模式必將隨著社會經濟的不斷發展而拓展出更大的應用空間。

主要參考文獻

［1］ 王廷章． 對公允價值計量屬性在新企業會計準則中應用的思考［J］． 財會研究，2007（12）.

［2］ 梁繼先． 新會計準則對上市公司利潤的十大影響［J］． 會計之友，2007（11）.

［3］ 胡開珍． 談公允價值在會計職業判斷中的應用［J］. 會計之友，2007（11）.

［4］ 葛家澍，張金若． FASB與IASB聯合趨同框架的評介［J］. 會計研究，2007（2）.